案例：《已证实虚开通知单》未“外部化”的不具有可复议和诉讼性

基本案情

第三人江苏省宝应县国家税务局稽查局（以下简称宝应国税稽查局）于2016年11月向山东省淄博市张店国家税务局稽查局（以下简称张店国税稽查局）发出《协查函》《案件协查基本情况表》《已证实虚开通知单》、510张发票的明细单等文书材料，其中《协查函》主要是就某工程技术有限公司涉嫌虚开增值税专用发票实施犯罪行为请求张店国税稽查局开展协查取证工作；《已证实虚开通知单》内容为：“经查证，现将已证实虚开的发票510份、涉案发票开票金额人民币49916528.47元（币种下同）、税额8485810.67元、价税合计58402339.14元告知你局，请按有关规定处理，并将有关情况及税务处理结果反馈我局。”另附发票明细清单。

张店国税稽查局收到上述材料后，于2016年12月5日立案，《税务稽查立案审批表》中载明某工程技术有限公司“涉嫌税收违法”；并于同日向检查科下发《税务稽查任务通知书》，决定对某工程技术有限公司进行检查；于同日制作《税务稽查项目书》，分析意见栏载明“可能存在少缴增值税”；同日向某工程技术有限公司出具《税务检查通知书》《询问通知书》，拟对某工程技术有限公司法定代表人、会计出纳、业务员、仓库保管员进行询问；并于2016年12月22日、2016年12月27日、2017年1月6日实际对某工程技术有限公司会计沈某、业务员刘某、经理范某某各作《询问笔录》1份；于2017年1月6日制作《税务稽查工作底稿（一）》，对某工程技术有限公司2016年1-3月的应交税费、进项税、凭证号码、抵扣增值税发票进项税、银行存款、借方金额作了记载；于2017年1月7日制作《税务稽查工作底稿（二）》，对某工程技术有限公司案涉510份发票涉及金额、进项税额、申报抵扣额等进行了阐述，并对经过查看账簿记载、询问法定代表人、会计、业务员后的情况亦作了阐述；于2017年8月31日制作《税务稽查审理报告》，“审理意见”部分就“检查人员查明的事实及相关证据”、“审理认定的事实及相关证据”作了详细阐述；于2017年9月4日向某工程技术有限公司作出张国税稽处[2017]41号《税务处理决定书》，决定追缴某工程技术有限公司已抵扣的增值税税款8485810.67元，同时依据《税收征收管理法》第三十二条、《税收征收管理法实施细则》第七十五条之规定对某工程技术有限公司按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。

某工程技术有限公司收到上述《税务处理决定书》后，于2017年9月30日向江苏省宝应县国家税务局（以下简称宝应国税局）邮寄了《行政复议申请书》，请求撤销上述《已证实虚开通知单》。宝应国税局于2017年10月12日作出《不予受理行政复议申请决定书》，内容为：被申请人向张店国税稽查局发出的《已证实虚开通知单》，系被申请人依据《税收违法案件发票协查管理办法（试行）》（税总发[2013]66号）第九条之规定向张店国税稽查局发出的系统内部协查信息。该协查信息不属于《税务行政复议规则》（国家税务总局令21号）第十四条规定的复议受案范围。根据《行政复议法》第十七条、《税务行政复议规则》第四十五条第一款之规定，本机关决定不予受理。某工程技术有限公司不服宝应国税局作出的行政复议决定，提起诉讼。

江苏省高邮市人民法院于2018年4月26日作出（2017）苏1084行初123号行政判决：驳回原告某工程技术有限公司的诉讼请求。宣判后，当事人未提起上诉，判决已发生法律效力。

裁判理由

本案争议焦点为宝应国税稽查局作出的《已证实虚开通知单》有无产生外部法律效力，即有无“外部化”。

第一，《已证实虚开通知单》属于内部行政行为。《税收违法案件发票协查管理办法（试行）》（税总发[2013]66号）第九条规定：“已确定虚开发票案件的协查，委托方应当按照受托方一户一函的形式出具《已证实虚开通知单》及相关证据资料，并在所附发票清单上逐页加盖公章，随同《税收违法案件协查函》寄送受托方。通过协查信息管理系统发起已确定虚开发票案件协查函的，委托方应当在发送委托协查信息后5个工作日内寄送《已证实虚开通知单》以及相关证据资料。”根据上述条款，从文书类型的角度看，《已证实虚开通知单》属于异地税务机关之间的协查文件，仅供税务机关内部使用，并不直接送达行政相对人，对相对人的权利义务并不产生直接影响。受托方税务稽查局在收到《已证实虚开通知单》后对下游企业展开调查，以调查下游企业是否存在税收违法行为。从形式上看，《已证实虚开通知单》仅作为税务机关的内部行政公文，是委托案件协查的内部文件，属于“内部行政行为”，原则上不属于法定的行政复议受案范围或行政诉讼受案范围，即不具有可复议性或可诉性。

第二，内部行政行为“外部化”后在特定条件下具有可复议性或可诉性。内部行政行为外部化是指内部行政行为作出的本意是不对外产生法律效力，但其实施对行政机关以外的行政相对人产生了实际影响，其效力超出了机关内部的范围。内部行政行为不可复议或诉讼，理论上的重要依据之一即内部行政行为并未对外产生法律效力，对行政相对人的实际权利义务没有产生实际影响。但内部行政行为外部化后，即内部行政行为对外被付诸实施、对行政相对人权利义务产生了实际影响，内部行政行为就会发生法律性质的改变，转变为可复议或可诉的行政行为，属于行政复议受案范围或行政诉讼受案范围。

第三，本案《已证实虚开通知单》并未产生外部法律效力，即内部行政行为并未“外部化”。根据《税收违法案件发票协查管理办法（试行）》（税总发[2013]66号）第十五条第（一）项的规定，“有下列情形之一的，受托方应当按照《税务稽查工作规程》有关规定立案检查：（一）委托方已开具《已证实虚开通知单》的。”本案中，下游张店国税稽查局收到上游宝应国税稽查局发出的《协查函》《已证实虚开通知单》等文书材料后，根据上述规定进行立案检查，立案检查之初仅认定原告“涉嫌税收违法”“可能存在少缴增值税”，后经检查，即查看某工程技术有限公司账簿记载、询问该该公司会计沈某、业务员刘某、经理范某某等，并根据案涉510张发票的明细单、进项税额抵扣证明、增值税纳税申报表、银行存款交易明细报表等证据，经审理，最终作出《税务处理决定书》，认定某工程技术有限公司存在违法事实，少缴增值税进项税额8485810.67元，并决定予以追缴。综上，可知张店国税稽查局仅将宝应国税稽查局作出的《已证实虚开通知单》作为线索，对某工程技术有限公司开展立案检查，然后根据某工程技术有限公司的税务违法情况作出的处理，而非直接凭据《已证实虚开通知单》向某工程技术有限公司作出的《税务处理决定书》，即《已证实虚开通知单》并未对某工程技术有限公司权利义务产生实际影响。换言之，张店国税稽查局并非直接将《已证实虚开通知单》对外付诸实施、实际影响相对人权利义务。故《已证实虚开通知单》并未由内部行政行为外化为外部行政行为。

综上，案涉《已证实虚开通知单》作为税务机关内部文书，属于内部行政行为，在本案中并未因张店国税稽查局作出的《税务处理决定书》而产生外部法律效力，便不具有可复议性或可诉性，故被告宝应国税局作出的《不予受理行政复议申请决定书》并无不当。

裁判要旨

行政机关之间委托案件协查的内部通知、所附线索材料，属于过程性行政行为，对公民、法人和其他组织的合法权益并不产生实际影响，不属于行政复议和行政诉讼的受案范围。

关联索引

《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》（法释〔2018〕1号）第1条第2款第5项

一审：江苏省 高邮市人民法院 （2017）苏1084行初123号 行政判决（2018年4月26日）

版权说明

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