王新：涉税犯罪的司法认定问题：以最新司法解释为背景——“周泰·焦点”第十九期

日前，“周泰·焦点”第十九期——聚焦最新涉危害税收征管犯罪司法解释在线上播出。本期邀请到北京大学法学院王新教授担任主讲，对新解释的亮点及深刻内涵进行解读。与谈人包括北京周泰律师事务所高级律师古灯晖、北京周泰律师事务所合伙人张缙、北京周泰律师事务所律师秦圣卓、北京周泰律师事务所律师徐嘉欣。

本文是王新教授以《涉税犯罪的司法认定问题：以最新司法解释为背景》为主题的发言实录，整理刊发以飨读者。

全文共： 14193字 预计阅读时间： 30分钟

王新

北京大学法学院教授

尊敬的各位律师朋友，大家好，非常高兴来到周泰律师事务所跟大家做一个近距离的交流。

今天的周泰焦点，在刚才还跟史院聊起来，周泰焦点的第一期就是我来主讲的。在一段期间内，周泰焦点已经进入第19期，这是非常令人敬佩的，能够把一个品牌扎扎实实的，又有具体的干货把它长期做下去，这是非常令人敬佩的一件事，我想这跟王兆峰主任和周泰律所全体同仁的共同努力离不开的。

正如刚才江老师所谈到的，两高新颁布的涉税司法解释在出台之后，在整个业界是引起一个重大的反响。我也知道很多院校也都举办了关于涉税司法解释的培训班。我想利用今天这个非常宝贵的机会，把我深度参与司法解释制定的一些背景和静态文字背后的一些考量因素分享给大家。希望我今天给大家介绍的这些背景因素，能够对大家理解司法解释有所帮助。

今天我主要是想从三大块，跟大家做一个交流：

我国惩治税收犯罪的刑事规制变迁

第一板块，主要是围绕着我国惩治税收犯罪的法律框架的刑事规制变化。因为时间关系，我就重点给大家介绍逃税罪和虚开增值税专用发票，特别大家知道虚开增值税专用发票是现在税收犯罪的“大户”，也是这次司法解释制定过程当中的焦点和难点问题。

在中国的刑法框架体系当中，我们涉税类的犯罪基本上是分为三大块，在刑法分则第三章的第六节，是对税收征收和发票类犯罪做了一个规定，在第九章渎职罪当中也有关于涉税类的犯罪，比如说徇私舞弊不征、少收税款罪，在体系性的位置上也可以把它放在中国涉税犯罪的法律框架下。

我今天在第一部分当中重点跟大家交流的是中国涉税犯罪的刑事法律规制变迁，我想把变迁的节点给大家交流之后，大家也可以感觉到新出台的司法解释是怎么样的一个考量。

大家看一下在79刑法当中，实际上我们已经有大家所熟知的偷税罪和抗税罪。但是，在79刑法当中大家可以看到罪状和法定刑，我把它概括为是三大特点，在罪状中有援引规定，叫“违反税收法规”，然后出现了一个偷税，一个抗税，具体的内涵实际上没有表述。另外，大家可以看到它的法定刑很轻，是三年以下，所以在中国计划经济背景下，我们涉税犯罪只有两个轻罪来进行规制。

后来大家知道我们是通过单行刑法对中国刑法进行完善。在22个补充规定当中，1992年我们通过了关于惩治偷税抗税的补充规定。在该补充规定当中有一个重大的变化，就将79刑法当中的偷税和抗税给它开始细化，因为79刑法是空泛规定，所以在补充规定当中，偷税和抗税的罪状就开始细化，也就是我们今天所看到的条文。

另外一个就是大家知道中国开始实行出口退税制度，要鼓励出口，也就是说产品出口之后，根据规定，如果拿出证明你这个产品确实出口了，国家把你先前交的税给你退回来，也就是说以不含税的价格的产品进入国际市场竞争，当然它有竞争力。随着中国开始实行出口退税制度，也相应出现了骗取出口退税罪，所以这个罪名是在92“补丁”当中给他设置的，这是我们立法的第二个节点。

第三个节点是非常重要的，就是我们22个补充规定的最后一个补充规定，就是发票类犯罪的补充规定。原则上97刑法之前我们是不再出台补充规定的，但是发票类的犯罪太猖獗，所以打破了惯例，1995年最后一个补充规定就出台了，也就是说专门围绕着发票类犯罪，我们确定了一个罪名体系。我们所看到的虚开增值税专用发票，是带有死刑的重罪名，或者说发票类犯罪，我们现在引起众人关注的罪名体系是源自于95补充规定。

97刑法关于涉税犯罪，实际上就是把上面两个补充规定有机地进行了编撰，形成了我们今天的一个模型。所以，我把它叫做是法典编撰的性质。这样在我们涉税犯罪，刑法第三章当中就出现了四个征收的罪名;偷税、抗税、骗取出口退税和逃避缴纳欠税罪；然后有8个发票类犯罪，共12个罪名。大家看，就把它搭建起来了，这是97刑法的情况。

后来大家看到，我们有两个刑法修正案对中国涉税类犯罪做了重大的修改。其中，刑法修正案七对偷税罪做了重大的修订，通过对201条的修改，我们把偷税改成了逃税。它有一个重大的转型，而且设置了第四款的出罪口，我马上会详细给大家解析到。

刑法修正案八对涉税犯罪进行修订，我把它概括为就是做了两道加法题和两道减法题。大家知道刑法修正案八是迈出了中国废除死刑的第一步，废掉13个死罪，其中发票类犯罪的两个死罪在修八当中把它拿掉了，但是它依然是有无期徒刑，所以它是一个重罪。修八做了两道减法题，就是把两个发票率的死罪给它拿掉。另外，它又做了两道加法题，也就是说在发票类的罪名体系当中，我们又设置了虚开发票罪和持有伪造的发票罪。所以，大家可以看到我后面给大家画了一个表格。虚开，我们过去只针对专票虚开构罪，虚开普票在过去是不构罪的，修八大家看，把虚开类的体系给它严密了。另外一个就是持有伪造的发票罪，这就是我们所说的典型的持有型犯罪的价值，在修八当中也出现了。

综上所述，大家可以看到通过一个刑事立法的脉络，我们现在关于涉税类犯罪就出现了14个罪名：4个危害税收征收，10个发票类犯罪。也就是说两大模型，4对10。我马上会详细的给大家拆解到，这是刑事立法变化的路线图。

今天重点是想给大家讲“两高”司法解释。这个新出来的司法解释不是从石头缝里蹦出来的，它实际上是把三个司法解释进行了一个有机的融合，这三个司法解释在新出台的司法解释颁行之后，也就同步废止了。所以我们可以看到这三个司法解释的基础内容，是非常非常关键。

我们先看第一个96这个司法解释。我刚才谈到了1995年全国人大通过了惩治发票类犯罪的补充规定，当然1996年最高法院就针对补充规定出台一个解释。我后面会详细给大家讲到，在该解释当中虚开就有一个具有法律效力的规定，什么含义？无货开票，有货不如实开，你就叫虚开。可以说，虚开的原始概念就源自于96司法解释，把虚开界定为行为犯，没有货你开票，有货不如实开，你就是虚开，它是典型的行为犯的模式。也就是说，96司法解释把虚开做了一个具有法律效力的确定，后面引起了一系列的问题，我们对它做出了一个调整。大家看发票类犯罪的原型，或者说它的原点是96司法解释把它确定的。

大家再看2002年最高法院又针对骗取出口退税和偷抗税，又出台了两个司法解释，就是围绕着对骗取出口退税设置新罪之后，最高法院也同步出台了司法解释。

所以我们看到的很多内容，基本上就靠这三个司法解释把它细化。新出台的司法解释，实际上你们可以发现一个特点，这也是我深度参与很多司法解释制定的一个感受，它要体现出一个司法操作的延续性，也就是说，司法解释不能对既有的司法实践产生重大的冲击，不能因为一个新文件出台，你把过去的一种司法操作的这种延续性给它打断，这是不允许的。

我为什么要强调这一点？新出台的司法解释离不开1996和2002这三个司法解释的原型，大家要从它本体的规定规范当中去进行挖掘。这实际上是做了一个铺垫，在这页PPT当中，大家还要注意有一个立法解释，里面涉及到一个非常重要的概念和立场之争。大家知道我们说的发票，它的落脚点的词叫“票”。但是，在出口退税，大家知道我们过去是叫四个单据，有一个海关代征增值税转用缴款书，它的落脚点叫“书”，不是票，这就出现了大家知道的一个重大分歧，发票类犯罪的票，如果采用称谓说，海关代缴专用缴款书就不在规制范围内，出口退税大家知道它的运作实际上就有一个重大的短板，所以说发票的属性，应该怎么来理解？各地司法机关理解不一样。这个问题不是司法解释能解决的，必须要通过立法解释。大家知道全国人大通过13个立法解释，比如说信用卡等，也就是说，重大的问题必须是立法解释才能确定。根据该立法解释，大家知道有一个很重要的一个关键词叫“功能”，也就是说具有出口退税、抵扣税款功能的这种凭证，就是属于它规制的范围。大家可以看到立法解释采取的立场是什么？是功能说，而不是称谓说。我为什么强调功能说，我后面讲到增值税专用发票，在税法当中它有一个重要的功能叫抵扣功能，要跟功能挂钩，而不是称谓。

大家看这个连接点实际上给它连接在一起了，司法解释也是在制定过程当中要将大家分歧达成最大公约数，你就要在既有的规范当中要找它的原型，大家看功能说就显得尤为关键。新司法解释第十条第二款的出罪口的最后达成，实际上就是围绕着功能说来确定的。我们在立法解释当中可以找到它的依据。

大家可以看到，在新出台的司法解释之前，我们有上述这四个规范的立法解释和司法解释，实际上在前期的刑事立法上做出了一个完整的体系。

我们再看一下最高检察院和公安部通过的追诉标准。对于2010年追诉标准实际上已经落伍了，所以在2022年我们对追诉标准做了重大的修订。对于发票类犯罪，我后面有一张对比图，大家一看就明白。

现在我们就开始回到江老师刚才所重点介绍的2024年3月18号“两高”颁行的新出台的司法解释。大家可以发现一个特点，它的条文数很多，有22条。一般来说，一个司法解释能够有十五六条就不错了，这个司法解释有比较多的条文，因为它把过去的三个司法解释的重要内涵都要吸收，又要与时俱进，加入了很多新的元素。比如大家现在很关心的有效合规整改等问题，实际上在司法解释当中都出现了。

综上所述，司法解释实际上是把过去三个司法解释陈述的内容都沿袭，同时又吸纳了现在新的特殊情况，形成了一个有机的整体。在新的司法解释通过之后，刚才我汇报的三个司法解释就同步废掉了。它实际上就是有机的一个整合。

新的司法解释的制定是非常艰辛。在2015年，“两高”就开始调研，你们算一下这笔账，2024年才通过，可以看到将近是10年左右的时间，非常艰苦。2015年调研，2019年“两高”同时立项，也就是说“两高”把这个司法解释都作为一个重心来做，但出台是非常艰苦。按照我的理解，在众多司法解释当中，涉税司法解释的出台是非常艰苦，它是取得一个最大的公约数，这是认可的。在司法解释颁行的同时，“两高”又同步出台了8个典型案例。这8个典型案例是很有价值的，特别是搞合规整改的律师，要关注我最后提示到的两个案例，这对合规税收的整改非常有帮助，它里面的要旨对其他行业也同样是具有参考价值，这是我给大家首先汇报的一个刑事立法的规制路线图。

我们再看一下司法现状。大家知道，在顶层确定了中国的“三反”监管体制：反洗钱、反恐融资和反逃税。反洗钱已经上升到政治站位，但是反逃税与反洗钱相比较，还有一个落差，这在将来肯定会把它填补上的。从这个角度说，我也强烈建议大家在刑事辩护中，可以往税收这一块多靠一靠。用我的话来理解，这是一块“富矿”，将来这一块是肯定会联合加深的。

大家知道这是一个顶层设计，为什么？它是跟国家治理体系和治理能力现代化是联系在一起的。说的形象点，就是对于金融乱象，只要抓住资金流向，就抓住了根本。大家知道，反洗钱和反逃税就是抓资金的流向。刚才江老师也介绍了，税收是国家很重要的财政收入，所以这个点将来是肯定要围绕着它做深的。

另外大家可以对比一下，在这次新闻发布会当中，汇报了这五年来全国审理的案件，涉税案件是3万多件。但与过去五年相比较，我们只有1.9万多件。这五年间，我们涉税案件多了一万多件，这就是一块“富矿”，大家可以明显感觉到，这都是官方的数据。

通过这次新闻发布会，在税收犯罪中，有一个主战场，就是涉税犯罪在中国的经济犯罪当中占比是12%，这是比较大的占比。涉税犯罪当中，大家知道虚开是重灾区，特别是虚开增值税专用发票占到了80%，属于民营企业家容易触碰的三大罪名之一。

关于逃税罪的认定与细化规定

我在今天先用20多分钟的时间，把第一版块与各位律师朋友做一个分享，让大家感受一下新出台司法解释的前生今世和它具体在制定过程当中的难点。对此，我想在下面就是围绕着两个重点个罪来汇报，一个是逃税，一个是虚开增值税专用发票。

大家看一下刑法第201条的逃税罪。我刚才汇报了刑事立法变化的路线图，逃税罪在过去叫偷税罪，刑法修正案七对第201条动了刀子。之后，“两高”把第201条改了一个名称，叫逃税罪。从“偷”字到“逃”字，一字之差，从税法的业界人来看，这一字之差体现出一个理念的重大转变，这是非常重要的。“偷”是什么概念？是把本不属于你的东西给拿回来，这叫偷。刑法第201条实际上规制是什么，它是一个不作为犯，你应该纳税，但通过虚假的纳税申报来少交税，这并不属于偷的范畴。偷是将不属于你的东西给拿回来，而现在是针对本属于我的东西，只是我有一种纳税义务交给国家，而我却少交，这跟偷的概念是完全不同的内涵。而且一字之差，体现一个很重要的逻辑，就是纳税人实际上是有一种权利在里面。所以，“偷”字改成“逃”字，这是“两高”根据修七对第201条的修改而做出称谓的变化，是很重要的一个思维转变。这是大家要注意的一字之差，也是我要提醒大家注意的。

大家对比一下97刑法第201条，大家看什么叫偷税？它列出了四种行为形态。我为什么要把四种行为形态给大家列举出来？新出台的司法解释实际上是在这个基础上给它进行再细化，这是大家要注意的。你们可以发现一个特点，第201条的逃税手法有四个，它是围绕着两块来做文章，在账簿和记账凭证上做手脚，还有一个就是在纳税申报环节当中做手脚。你们发现在97刑法里，所谓的偷税或者逃税是围绕着两个领域来做文章。大家看账簿和记账凭证，是针对企业而言的，因为企业当中才有帐簿和记账凭证；对于自然人来说，只能放在纳税申报环节当中来认定。这两者之间实际上是有交叉。各位律师可以发现，刑法修正案七就做了重大的修改，把第201条就改成这样，你就可以发现它最重要的罪状，对于什么是逃税，就是在申报环节当中你干了两件事：虚假申报或者不申报。

大家可以发现里面有一个变化，97刑法是规定四个手段，但在刑法修正案七就回归到纳税申报环节，把账簿记账凭证实际上是放在纳税申报的框架下。一对比，你就可以发现这个特点出来了。由此可见，刑法修正案七把第201条的逃税聚焦在纳税申报领域，包括虚假申报或者不申报。

大家知道，纳税申报是很原则的，这就是我今天给大家重点汇报的新司法解释一个非常重要的内容，就是要把什么叫虚假申报和不申报要给它细化，这是新出台司法解释的一个亮点。

什么叫虚假的纳税申报？大家看新出台的司法解释，把它细化为了六种行为形态，我要详细给大家解读，这里面有很多术语，都来自于国家税务总局和来自于税法学者的建议，刑民交叉点是非常明显。在虚假纳税申报环节中，对这个稿本我对比了一下，变化是非常大。这是现在露出水面的一个规范，但大家可以发现在认识不统一的情况下，我们要取最大的公约数。大家看第一个就是伪造、隐匿等。这种作案手法大家发现是什么，完全是围绕着记账凭证和账簿去的，在97刑法当中，我刚才给大家讲了，就已经有，这是第一个类型，所以把它写进来，不会遇见障碍的，因为我们长期的司法实践当中都是这么做的。但是，大家要注意这个规定有个“小兜底”，过去仅仅说是账簿和记账凭证，这个地方来了个“兜底”，叫其他涉税资料，因为我们以前在97年之前，我们所谓的账簿和记账凭证就这两类，但是我国税制改革一直很快，也就是说在两个列举之后，我们必须要给它来个“小兜底”，这就是一个变化，而且它的行为手法除了伪造、变造、销毁之外，在手法实际上也把它给细化。因此，第一种类型是长期在实务当中都出现的，把它写进来是没有问题，它唯一的一个变化就是加了一个“小兜底”。

各位律师再对比一下，你们可以发现，在过去第二种手法当中，你们在脑海当中可以想象一下，比如说你去报税，你想少交税怎么办？无非就是在收入和支出方面多做文章。大家看，多列支出、少列收入，应纳税额不就少了吗？实际就是这个逻辑，在收入和支出方面做文章，应纳税额就可以减少，最终税就可以少交。大家可以看到，这里面就会在支出和收入方面做手脚，这也是通行的一个逃税的手段。大家首先看支出，我为什么强调过去是“多”字，你们再对比一下，我们现在的第三种手法叫“虚”，字改了，这是有讲究的。具体而言，多，实际上就是说一个很具体的说法，而现在这种“虚”的含义，它的外延就更加宽，所以大家发现，现在的第2项和第3项实际上是收入和支出做手脚，司法解释把它给分开了。你看第2项实际上是说的收入，过去是少列收入或者不列收入，你们看我们今天是什么？是隐匿或者分解。由此，对于第二种行为形态，就是在收入当中做手脚，就是把应纳税额给它减少。在这次司法解释制定过程当中，大家知道出现了演艺明星的几个恶性案件，她们通过“阴阳合同”来逃税。在新闻发布会当中，大家看这是原话，首次把“阴阳合同”单列出来，就是针对文娱领域当中的社会热点问题。

其实，“阴阳合同”完全可以不写，它实际上是个列举，就是想说明在收入方面做手脚。大家知道“阳合同”是用来报税，“阴合同”实际上隐瞒一大块收入而不报税，这就是我们所俗称的“阴阳合同”，就是在收入当中做手脚，就是分解或者隐匿。司法解释之所以把“阴阳合同”写进来，就是针对特殊的背景出现。你们可以看到，如果没有文娱领域发生重大的事件，“阴阳合同”是难以写进来的。这就是对近期的一些重大热点事件的司法反应。大家可以发现这一块过去叫不列收入或者少列收入，现在是分解或者隐匿，它的内涵基本上都把它涵盖。

我今天重点是要给大家说第三项，就是在支出方面做手脚。支出就是你花了多少钱，在过去是什么，是多列。多列支出，不就会导致应纳税额减少了吗？过去叫“多”，现在改成叫“虚”，请注意差别，实际上“虚”的外延和周延性更强。我今天重点要给大家说的就是“虚抵进项税额”，这个内容是非常非常关键。我看了很多律师写的微文，包括有的学者写的文章，在理解上是走偏了。你们可以看到这种情况作案的针对点是什么？是在进项税额当中做手脚。你们明显可以看到，这是一个动宾词组，对进项税额做手缴，有两种作案手法：一个是这里的虚抵，还有一个我马上会讲到第十条第二款的骗抵。大家琢磨一下措辞差别，在目的和手法是不一样的。

在逃税这一块当中，就是做了虚假的陈述。大家发现他的目的是想干什么？是想逃税。刚才我在前面说的几个大案，就是想逃消费税或者企业税。你们可以看到，这实际上叫虚抵。骗抵则不一样了，骗抵的目的就是要通过抵扣功能，在增值税这种专票当中做手脚。大家可以发现，这里面出现了两个关键词，虚抵与骗抵都是在进项税额当中做文章，但手法和目的不同，所以法律评价就不一样。由此可见，大家看：虚抵，要定逃税；骗抵，则涉嫌虚开增值税专用发票。在“出罪口”的设置上，大家看里面的界限就出来了。这是一字之差，但对里面的理解是非常关键。大家可以看到，对于进项税，实际上就是围绕着应纳税额来做手脚，对于虚抵，再对比我马上讲到第十条第二款的骗抵，两者是完全不同的内涵，两套法律机制所规制的范围也不同。大家回去以后仔细看一下条文，就可以发现这里面的差别，这是我说的在支出方面的第二个做手脚方法。

至于第三个手段，大家看叫“虚报专项附加扣除”。例如，6月30号，是个人所得税报税的截止日期。你们在报税的时候，都发现我们现在很有人文关怀，有专项附加项目，比如说赡养老人、抚养孩子等，这些项目实际上是可以在应纳税额当中给扣掉。但是，有些人为了少交税，可能会在专项附加项目当中做手脚，比如说父母已经死了，还把他列进来；孩子已经上大学出国了，还说他读高中。大家很明显可以看到，这就是把应纳税额做了一个虚报。对此，国家税务总局和最高法院都认为应该写进来。但是，最高检考虑到这么列进来，会导致打击面太宽，就是说最高检要体现出人文关怀，建议在此项不规定虚报专项附加。最后，三家进行磨合和达成一个共识，以后刑辩律师可以在上面来辩的，也就是说对这种行为要进行否定的法律评价，这明显是在支出方面做手脚，需要纳入否定评价，但是在这一项当中，我们可以用第201条的出罪口来进行认定，如果是初犯，把逃税款又补交上，就出罪了，所以第201条出罪口在专项附加项目当中将来要适用。大家看到里面是有争执的，从法律评价和法网严密来看，必须写；但是，我们又要去找它的出罪口，可以认为是人文关怀，由此体现出一种平衡。

大家再看第四种行为形态，实际上就是一种税收优惠，比如说大地震捐款，甚至救灾物资，是有很多税务优惠的。但是，如果行为人提供虚假的材料而骗取税收优惠来不交税，就需要要把它列进来。

由此可见，这里的第2、3、4项行为形态，实际上是过去在收入支出当中比较通行的偷逃税的手法，然后根据新的情况进行发展，包括税收优惠、专项附加项。这都是这几年我国税制改革中的新形态，也会在纳税申报环节出现。

至于第五种手段，就是编造虚假的计税依据。这是一个非常专业的税法方面的概念。就是对于计税依据，做假材料。第六项是一个“小兜底”。

各位律师可以发现，对于虚假的纳税申报，它有一个非常重要的落脚点，实际上是虚假陈述，就是在纳税申报环节的材料上做虚假陈述。它的故意的内容，甚至说它的目的是不交或者少交税。你们可以看到，这个目的不是虚开增值税专用发票里面现在要求以骗抵税款为目的，由此可以发现这两者之间的差异就明显出来了，这里面有很多交叉点，在进项税额和第十条第二款当中都能出现。据此，刑法修正案七把第201条逃税概括为两种手法，第一种是虚假的纳税申报，也就是说必须去申报，但申报环节做这些手脚。

对于第二个环节，就是大家所看到的“不申报”。如果说虚假的纳税申报是不情愿的去申报，只是在中间做手脚，“不申报”这种手法就是典型的“霸王硬上弓”。在申报环节当中有两种类型，一个是申报了，但做假；还有一种是不去申报。大家知道，“不申报”在过去司法适用中非常混乱。我个人认为，新的司法解释这个形式逻辑的二分法写的是特别好，就是看行为人的知悉度、知情度怎么样，也就是说，有很多人辩解说不知道该申报，所以没有申报。大家可以发现，税务机关以前要处置很困难，因为行为人有一个辩解理由就是忙，或者出国了，故不知道该申报，所以没有申报。这是司法实践当中的难题。新的司法解释采取“二分法”，对此界定为是否属于登记人：属于设立登记范畴的人，就推定你应该知道。只要属于要办理设立登记的纳税人，只要不报税就是不申报。你们可以发现，在举证责任上就简单，就是看是不是属于登记人。

至于不属于登记人的，大家看它加了一个前置条件，税务机关要“依法通知”，也就是说，税务机关必须要有义务去依法通知，通知到你，你还不申报，那才叫不申报。大家发现，对此有一个程序条件。但是，这个程序条件在新的司法解释没写“有效通知”，我主张依法通知是要细化的。我当时在研讨会当中就说了一个例子，大家知道信用卡恶意透支非常典型，叫“有效催收”，不能说银行今天打个电话，明天发个短信，就属于通知了，它的通知必须是有效通知才行。所以，我认为对于通知，要加上一个“有效通知”。你不能说税务机关发个短信，不管你收到或者没有，在这种情形当中进行追责肯定不行。在前置程序的辩护当中，我个人认为是可以来做的，可以把信用卡恶意透支的司法解释的变化如何改成有效催收，有效性必须要加上，通知必须是依法有效通知的，也就说纳税人是确实知道的，不能说是一种形式上的今天发个短信或者干什么就可以。概而言之，你们可以发现这里面实际上是有一个点，不申报是采取形式逻辑的二分法，看纳税主体是不是属于登记人的范畴。最后，第三项就是个“小兜底”。综上所述，新出台的司法解释的第一条实际上是很重要的一个条文，就是把刑法修正案七关于修改逃税的两个关键词把它给细化了。

另外大家可以发现，刑法修正案七在第201条设立的第四款，这是一个非常典型的出罪口：初犯，如果补交，交纳滞纳金，国家税款没有流失，就可以不予追究刑事责任。大家知道，最典型的分水岭就是刘晓庆，她发案在修七之前，由于没有出罪口，所以定罪；郑爽、范冰冰是在修七之后，出罪口就能对她们适用。大家看这个分水岭的适用，是2009年修七给它确立的。新出台的司法解释有一个非常重要的亮点，就是界定出初犯补交的诉讼节点应该是哪里？这个问题需要把它明确，也就是说纳税人少交税了，也想补交，但是诉讼节点应该以哪个阶段为准？大家可以看到，新出台的司法解释把它确定为刑事立案前：在公安立案前，纳税人补交，这个出罪口可以用；若公安立案了，再把它补上去，出罪口原则上不能用，这也就是说补交必须是发生在刑事立案前，这在新出台的司法解释当中给它明确了。

新出台的司法解释还有一个内容是非常重要的，体现了一个人文关怀。例如那些演艺明星补交滞纳金税款都是上亿，让她们在刑事立案前短期内给补交上，也许凑不了多钱，若要拍卖房产，又要有一定的时间来回款。在这种情形当中，如果公安机关一刑事立案，就意味着要追究刑事责任。这就存在着一个矛盾点，新出台的司法解释体现很重要的一个人文关怀，就是如果经过税务部门的批准，可以延缓、分期交纳，但是它有一个前提，就是税务部门要批准，这也就是说在刑事立案前，虽然你补交不了，但是经过税务部门批准，你可以分期或者延缓缴纳，出罪口依然还能适用。

大家看到新出台的司法解释，对于第201条出罪口，有两个很特殊的平衡点，特别是这个人文关怀，实际上在我们打击非法集资的过程当中，我认为就能适用。例如，在提起公诉前不能清退，但如果经过一个程序，提起公诉后再交也可以，也能够换来“优待”条件。现在有很多文件，慢慢都是有一种进步和体现人文关怀。当然，这个规定主要考虑到国家税款没有流失，纳税人确实是有资金能够把它补交，税务部门经过批准，哪怕是在刑事立案后补交，也是允许。

综上所述，大家可以发现，新出台的司法解释的第一条实际上是把逃税罪中最核心、最重要的内容和内涵做了一个细化规定，这是我给大家做的一个解读。

虚开发票类犯罪的细化规定：核心条款和争议点

今天的第三部分，我想给大家解读一下发票类犯罪。虽然司法解释当中关于骗取出口退税等有很多细化的新内容，由于时间关系就来不及讲。

大家知道，我国发票类犯罪原先是8个罪名，修八又加两个，形成了现在发票类犯罪的体系。在我研究发票类犯罪体系中，税法老师给我很大的帮助。我写了一篇文章，就是说明我国是实行“以票管税”的体制，发票是属于征税前的很重要的环节。有鉴于此，95补充规定对发票类犯罪设置了一个法律体系。如果离开中国“以票管税”的体制，你可能理解不了我们为什么要设置发票类犯罪。发票类犯罪实际上是个手段行为，在很大程度上是与征税联系在一起。但是，现在出现了一个“剪刀差”，发票类犯罪过去有死刑，虽然死刑被拿掉，还有无期徒刑，明显可以发现里面出现了带有倒挂性质的问题。

在95补充规定要建立我国发票类犯罪的体系，由于增值税是税收的重仓，所以要特殊保护，故配置刑配得很重，设置两个死罪。对于发票类犯罪，我最初在北大讲课的时候，看得我头昏脑胀，但又必须去讲，我就尝试着做了一个类型化分析，就形成了大家看到的这张示意图，这是我国发票类犯罪的体系性框架。你们可以发现，我们把发票类犯罪分成了两类，专票和普票，这是我们的俗称形式逻辑的二分法。在专票当中，我们把增值税专用发票单独拎出来，因为增值税专用发票是税收的重仓。我们再回过头来看，三个票加五种手法，我们进行一个排列组合，就形成了这张示意图，这就是我发现的规律。虽然发票类罪名很乱，但是它的规律是潜在的，三个票加五种手段，立法者对此进行搭配。如果进行对比，可以发现，有两个票没有购买行为，是没有罪名来刑事规制的。但是，大家可以看到增值税专用发票的行为手法是全覆盖，而且是用重罪来处置。由此可见，增值税专用发票是刑法重点保护的一个内容。

今天重点是给大家介绍虚开增值税专用发票。大家看第205条，它有一个规定，什么叫虚开的类型，是四个。按照我们的理解，刑法把这个内容写进来，是特别独特的一种写法，这应该是司法解释的写法。由于第205条完全是源自于95年发票类犯罪的补充规定，故带有非常浓厚的单行刑法的痕迹。在95补充规定当中，把虚开规定了四种类型，对此大家要做一个区分。这四种类型的目的，我在后面给大家做了一个分类，你可以发现是不一样的。例如，为他人虚开、介绍他人虚开，例如我为江老师虚开，你说我的目的是什么，我就是说是赚一个开票费；我介绍江老师给史院开票，就是拿个介绍费，你说这两种类型是骗取税款，那就不切合实际。但是，大家知道，为自己虚开、让他人为自己虚开，就具有“骗取税款”的目的。

大家发现这四种类型，它的内容和目的是不一样的，这是司法实践的一个总结，由此能不能就把虚开增值税专用发票界定为是目的犯呢？大家看这个问题就出来了，我现在正在写一篇文章，想把这个问题给阐述清楚。由于第205条有这个条款，具体写了四个类型，这里面有两个的故意内容并不是骗抵税款，由此你能不能说虚开作为上位概念就是目的犯？这要区分类型来理解。

大家看96年的司法解释，我前面讲到的什么叫虚开，大家看两句大白话：无货开票，有货不如实开，这两种行为都叫虚开。大家发现没有，在96司法解释当中，虚开就是典型的行为犯，就有点像酒驾一样，只要你开车上路，加上你的酒精含量达到法定标准，就入罪。有鉴于此，虚开在公安取证的时候是很容易的，就看你有没有货，然后再对票，这两个条件同时具备，你就是虚开。大家看96司法解释，把虚开界定为是行为犯，或者我们把它理解为抽象危险犯，这是之前司法解释明确规定的。

大家知道把它界定为行为犯，又是重罪，鉴于它的打击面太宽，大家都对它进行反思。这个反思的破冰之旅就是国家税务总局的893号文，它有一个变化，就是对于收购废旧物品予以规定，规定“废旧物资经营中的虚开，一概不应定性为虚开”。大家看它是有个松动，有一个政策的考虑。那么，刑事司法怎么再做出反应？大家看就出现了两个变化：第一个变化就是2001年福建高院向最高院请示，在这个案件当中，甲乙双方互相开票，制造一个繁荣给外商看。没有货，但是两个互开，这是典型的无货开票，是要定虚开的。但是，最高法院在答复中规定：“被告单位不以抵扣税款为目的，而是为了显示公司实力以达到在与外商谈判中处于有利地位而虚开，不构成犯罪。”由此，在行为犯注入了一个限制条件，看目的是否为抵扣税款，大家看这抵扣的术语就出来了。

大家再看第二步的发展，就是在《全国法院经济犯罪案件审判工作座谈会》（2004年）当中，规定“客观上不会造成国家税款流失的，则不应以虚开增值税专用发票犯罪论处。”大家发现没有，它的内涵是什么，是结果犯。这也就是说，最高法院在不同的场合，以目的和结果分别拿出来限缩虚开增值税专用发票的司法适用。从纯粹的行为犯开始加入限制条件，要对它进行限缩，这是一个良好的司法举动。最后的一个集大成者，就是张某强案件。这个案件为什么会出现？2018年10月1号，习近平总书记与民营企业家座谈之后，各个部门都要结合自己的职能为民营企业保驾护航。最高法院要找一批典型案例，结果张某强案件就出来了。在该案中，大家看是什么概念，他是一个小规模的纳税人，没有资格开增值税专用发票，但对方说一定要增值税专用发票，怎么办，就找到另外一个厂，把增值税票开出来，这是典型的虚开增值税专用发票。这个案件后来改判无罪，就被收纳到典型案例里面，要旨是：“不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪。”这在最后画了一个句号，也就形成新司法解释第十条第二款的模子。但是，这个模子又遇见一个很大的问题，是不是说像这种情况都绝对无罪？我马上给大家讲第十条第二款，就是要做好下半段文章。虽然不定虚开增值罪专用发票，但是如果构成其他罪，依然要追究刑事责任。大家可以看到，这是一步步的刑事司法完善的脉络。大家现在看张某强这个案件，被很多律师拿来作为一个典型案例进行无罪的辩护，就是围绕着目的加结果进行的。

我今天给大家重点汇报新司法解释的第十条，这是核心条款，而且是争议最大的。主要的缘由在哪里？我逐步给大家解剖。

第十条第一款的第1项和第2项很简单，就是过去的无货开票以及有货不如实开，没有什么差别，都把它沿用了。但是，新的司法解释增加了第3、4、5项。大家看，第3项是很重要的一个新的内容，也就是像张某强案件，你们可以发现一个特点，也就是说你的业务和资格不能开抵扣税款的业务，但虚构一个交易主体，就把这个票搞出来。大家可以发现，这种情况是过去没有的，我给大家标出来了。至于第4项，大家知道，我们以后的税制改革都要电子信息化。如果司法解释早公布，我们的电子税务机制还没有起来，就难以刑事规制了。综上所述，大家看到第1和第2项目是沿用，第3项和第4项是把司法实践当中多发的内容和我们税务机制的发展体现进来。

最后，大家看第5项“小兜底”。从最高法院的态度来说，认为虚开必须要以骗取税款为目的。面对非常大的分歧，要取最大的公约数，我最后想到一个办法，我把司法解释第十二条搬出来了。你们看第十二条是虚开普票，规定的前三项与虚开专票差不多，但是它的“兜底”是“违反规定”。我说从刑法体系性的解释来看，虚开普票带有兜底，既然它的小兜底叫“违反规定”，干脆别争了，把它给援用过来，最后两家都认可了，从而形成现在的规定，但过去的规定是“为骗取税款”。这里面就是一个争议，虚开专票是不是目的犯，是不是以骗取国家税款为目的，这实际上回到这个立场之争上。由此可见，“两高”甚至说各个业界的共识，可以说都是一致的，虚开增值税专用发票必须限缩适用，虚开不能定义为行为犯，这是一个最基本的逻辑。但是，大家可以看到出现一个问题，要限缩适用，司法解释必须要拿出规范性的规定。大家由此可以看到这里面出现一个共识，打击虚开增值税专用发票，重点是围绕着它的功能进行，这是我们确定的一个重心。

在这个共识点当中，条文怎么写？大家看第十条第二款，实际上我把它拆分为了两段。对于第一段，大家发现在张某强案，是以骗取税款为目的，你们看我们今天的术语是什么？在最高法院坚决主张目的犯的情形下，又采用了列举式，就是界定出如果开的票不是以骗抵税款为目的，而是为虚增业绩、融资、贷款等，就不是骗抵税款，就要从这个罪当中予以出罪。这就出现了一个基本前提，骗抵是通过增值税的抵扣功能来开票，而不是逃税。按照这个逻辑，大家再看后半段话，是说结果。在张某强案中，说的是没有造成国家税款的流失。大家知道开了票，国家税款可能会有损失，只不过损失的税种可能不一样。刚才给大家说的出罪口，因为它有抵扣税款功能。大家看，最基本的逻辑是专票有抵扣税款，而普票则没有。所以，大家发现，第十条第二款的出罪口，对于虚开普票就用不了。但是，我们做了很多案件的论证，最后法院也接受做了无罪判决。我们就采用一个非常重要的体系性解释：既然是虚开，我们要放在虚开的体系性框架下，虚开专票有出罪口，虚开普票也应该有出罪口，这是体系性解释应得出的逻辑。既然专票是抵扣税款，我把你出罪，对它设置的门槛条件比较高，虚开普票的出罪口，我认为应该更低一点。由此，律师在辩护的时候可以按照这点来走，虽然司法解释第十二条没有写，但是这个空间是存在的。这个工作是将来一步一步再来推，就是说你们在接手案件，包括在做刑法体系性解释当中，也要把问题说清楚。可以说，这一块的内容是留下一个未竞的事业。虽然司法解释解决一个问题，却又带出另外 一个问题。

综上所述，大家可以看到，第十条第二款产生一个非常复杂的立场之争，也是理论方面的一个很重大分歧。大家知道，这方面的文章非常多，我今天给大家汇报的都是在制定过程当中的几个难点和分歧点。

关于发票类犯罪，我给大家画了两个表格。大家稍微熟悉一下就能看到，第一张是2010年追诉标准对发票类犯罪设置的入罪门槛条件，你们发现是5种行为针对3个票，然后追诉标设置门槛条件。你们发现，2010年追诉标准具有“形式美”，2比4，增值税专用发票门槛条件很低，另外一种专票就高一点，普票就更高，它是一个非常鲜明的等比数列，也就是说2010年追诉标准体现出对增值税专用发票的重点保护。大家看，在行为形态里面，另外两种票是没有购买型罪名的，这是一目了然。

新出台的2020年追诉标准还是这种模型，但是大家发现，等比数列不在了，实际上就是把发票给持平了。大家对比一下，可以发现它有鲜明的规律。所以说，对于非常复杂的发票犯罪的类型，我们怎么去找它潜在的红线和内在的规律，实际上是大有文章可做。我也把这种我在给学生讲课，包括在外面交流过程当中慢慢形成的一种心得给大家介绍一下。

最后，我再用5分钟给大家汇报新司法解释中非常重要的几个条文，也可以看出其中的亮点：第一个就是第20条规定的单位和自然人是持平的。我记得在周泰焦点第一期，当时我、陈鑫、侯爱文律师在一起，我们在讨论自然人和单位的差别处理问题，大家看这个司法解释也涉及到了，自然人和单位是持平的，不再区分处理。

新司法解释的第21条，有一个很重要的亮点，就是大家知道现在强调行刑的双向衔接。正向衔接是指税务部门发现犯罪线索时，必须要向司法机关移送，这是正向衔接。现在条文说的是反向衔接，也就是说第201条用了出罪口，当司法机关不起诉或者免刑处罚时，司法机关必须要把它移送给税务部门去处理，防止对违法行为人的刑事处罚与行政处罚“两头不着地”的情况，这就是正向和反向。反向衔接是在新出台的司法解释里边，实际上在其他司法解释里面也有。

最后一个很重要的条文，是第21条规定的有效合规整改。对这个条文来讲，我们现在已经出台的和正在制定的司法解释，都有一个标配的条文，就是这个条文，因为随着合规走向深入，将来要通过立法把它确定，司法解释基本上已经形成一个模型，只要是有效合规整改，可以换来一个“优待”，这是司法解释的一个标配。

在这次“两高”同步颁行的8个典型案例中，特别是搞合规的律师朋友们要关注其中两个非常重要的典型案例。案例一说的是逃税，法院做了缓刑，大家看这是在逃税环节当中，法院主导做了一个有效合规整改；另外一个就是案例七涉及的虚开增值税专用发票，检察院做了一个不起诉和从轻的量刑建议。这也就是说，对于逃税和虚开增值税专用发票这两个税收犯罪中的重点罪名，在配发的两个典型案例当中，各占一个，两家也各有一个。大家可以从这两个典型案例去挖掘合规整改的路线图和具体措施。虽然其他部门或者其他领域中没有典型案例，但上述典型案例完全都可以参照运用。据此，我强烈建议在合规深入推进的大背景下，大家需要对这两个典型案例再结合司法解释进行挖掘研究。

以上就是我今天给大家做的汇报，由于时间压缩得很紧，很多内容没有展开，还有很多“故事”也没有办法讲。我想将来如果有机会，再给大家做分享。我就汇报多，谢谢大家。

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