北京证监局：审计困难、被审计单位串通舞弊均不能作为免责理由

近期，北京证监局刊发2020年第3期《会计及评估监管工作通讯》，涵盖专业问题较多，值得研究。

其中，（1）会计师事务所的突出问题包括，审计困难、前任会计师工作、被审计单位舞弊均不能作为免责理由，会计师执业压力不小；（2）北京辖区上市公司 2019 年审计报告审阅问题通报，辖区上市公司被出具非标意见 16 家，占已披露公司的 4.65%、低于全国 7.11%的水平；（3）资产评估机构的突出问题；（4）新《证券法》及配套规则系列专题之一：勤勉尽责、信息披露义务，非常值得中介团队阅读，理清自身风险边界。

具体内容如下：

第一部分：会计师事务所的突出问题

一、审计困难不能作为免责理由

某项目在没有实施控制测试的情况下，仅对被审计单位 8 个存货品种和 2 个牧场抽盘检查，占全部存货品种的比例仅为 1.6%，对 60%的牧场未实施抽盘检查，抽盘比率较低，违反了《中国注册会计师审计准则第 1301 号——审计证据》第十条规定。

某项目在期后回款检查、预付账款细节测试时，后附的银行回单均系被审计单位自行打印的网银电子回单，审计师未核对相关网银数据或银行对账单，违反了《中国注册会计师审计准则第 1301 号——审计证据》第十条、第十一条和第十三条规定。

当事人辩称抽盘比例低的原因为产成品大部分存放在冷库，盘点条件恶劣；未核对网银数据的原因为网银出现故障无法查阅。上述困难均不能作为省略不可替代的审计程序或满足于说服力不足的审计证据的理由，应当采取其他替代性程序加以验证。

二、前任会计师工作不能作为免责理由

银行询证函回函中显示某账户已于当年注销，但审计师未将该账户包含在审计范围内，未对其保持应有关注，也未实施进一步的审计程序核实，违反了《中国注册会计师审计准则第 1312 号——函证》第二十一条规定。

当事人辩称相关账户注销时间为挂牌申报期事项，业经前任会计师审计确定，故未做重点关注。审计师应当就被审计事项独立作出判断，不能因涉案账户业经前任会计师确定即疏于关注该账户的相关情况。

三、被审计单位舞弊不能作为免责理由

某项目预付账款部分回函系被审计单位直接找被询证单位盖章扫描发回的复印件，合计金额占当年期末预付账款余额的 26.86%，违反了《中国注册会计师审计准则第 1312 号——函证》第十四条、第十七条规定。

某项目在其他应收款审计中，未对相关协议和邮件发送的划款凭证扫描件保持应有关注，未将扫描件与原件核对，导致未发现相关协议系虚假合同、划款凭证系被审计单位粘贴复制伪造；在期后回款情况检查、预付账款细节测试时，后附的银行回单均系被审计单位自行打印的银行回款凭证，审计师未核对相关网银数据和银行对账单的记录，违反了《中国注册会计师审计准则第 1301 号——审计证据》第十条、第十一条和第十三条规定。

当事人辩称被审计单位与对方单位串通回函，即使收到的回函为原件也无法发现其造假行为。相关协议和划款凭证等资料由被审计单位提供且经双方签字盖章，审计师未接受文书鉴定培训，无法辨别相关证据真伪。从原件获取的审计证据比从复印、传真或通过拍摄、数字化或其他方式转化成电子形式的文件获取的审计证据更可靠。核对扫描件与原件并非要求鉴定文书真伪，是对一名合格审计师的合理要求。被审计单位串通舞弊、被审计单位提供并由双方签字盖章、审计师未接受文件真伪鉴定的培训等，均不能构成对其未勤勉尽责行为的免责事由。

四、风险评估和职业怀疑应当贯穿审计全过程

某项目在期后回款检查、预付账款细节测试中存在 2 张银行电子回单号码相同但凭证内容不一样的情况，审计师未对此保持应有的关注并追加审计程序进行核实，违反了《中国注册会计师审计准则第 1301 号——审计证据》第十条、第十一条和第十三条规定。

当事人辩称在前期风险评估中并未认为被审计单位存在舞弊风险，在未知客户舞弊的前提下一般不会特别关注银行单据编号。审计师不能仅以被审计单位不存在造假舞弊的初步评估，固化对审计证据的可靠性判断。风险评估应当贯穿审计全过程，保持职业怀疑的态度执行审计程序，获取充分、适当的审计证据，应当是对注册会计师勤勉尽责的基本要求。

五、前后任沟通流于形式

某项目工作底稿中显示其已和前任会计师进行了电话沟通，但未见相应沟通记录，所附书面沟通函也无盖章、签字及相应的邮寄单据，审计师无法提供实施前后任注册会计师沟通程序的有效证据，违反了《中国注册会计师审计准则第1153号——前任注册会计师与后任注册会计师的沟通》第七条和第十八条规定。

当事人辩称承接前已发函沟通，前任会计师未回函并不表示当事人未勤勉尽责。《中国注册会计师审计准则第 1153 号——前任注册会计师与后任注册会计师的沟通》第七条规定后任注册会计师在接受委托前应当与前任注册会计师进行必要的沟通，第九条要求沟通内容应当合理、具体，并明确了至少需要沟通的内容，但审计师在工作底稿中只记录了有电话沟通，未予以记录电话沟通的内容，也未记录向前任发函及相关有效证据。

第二部分：北京辖区上市公司 2019 年审计报告审阅问题通报

截至 2020 年 4 月 30 日，北京辖区 346 家上市公司尚有 9 家未披露 2019 年年报，其中因疫情延期披露 7 家，违反规定未能按期披露 2 家。截至 6 月 19 日，因疫情延期的 7 家公司已全部披露。除 2 家未按规定披露年报的公司，辖区上市公司被出具非标意见 16 家，占已披露公司的 4.65%、低于全国 7.11%的水平，较 2018 年增加 4 家，增幅达33%、高于全国 20%的增幅。其中带强调事项段或其他事项段的无保留意见 5 家、保留意见 8 家、无法表示意见 3 家。

（一）事务所审计问题

一是审计计划基本按照审计准则要求在形式上要素齐全，但内容不够详实。如首次承接项目的风险评估描述仍较为简略；重要性水平确定比例超过常规范围，不够谨慎；重要性水平确定比例比去年提高，未做解释说明。二是审计总结质量参差不齐。由于审计准则未进行明确规定，不同项目审计总结的内容和形式五花八门，质量有待提升。

如未描述重要性水平的调整情况和重大审计调整情况；对于关键审计事项的描述与审计报告完全一致，没有更深入的分析和说明。三是关键审计事项的选取不合理。

（二）审计风险和项目内部控制方面

一是内部控制自我评价不准确，未完整认定公司财务报告的重大、重要缺陷。会计师识别公司当期财务报表存在重大错报并进行审计调整，相关金额已达到公司披露的财务报告重大、重要缺陷的认定标准，但公司未予认定。

二是审计项目风险较高，涉及重大审计判断和估计。

三是内控缺陷整改可能不到位。如公司因存在多笔对外投资失败，2018年内控审计报告认定存在非财务报告重大缺陷。2019 年审计总结未见整改落实情况，由于已处置相关投资，2019 年内控审计报告未认定存在该重大缺陷，合理性存疑。

（三）会计确认和计量方面

一是结构化主体和 PPP 项目公司的控制判断不准确。如未将 PPP项目公司并表，亦未作为权益法核算的长期股权投资处理、未认定为关联方未披露关联交易，而是确认为其他权益工具投资，与同行业公司的会计处理差异较大；结构化主体其他股东未实际出资，未并表合理性存疑。

二是往来款对抵不准确、可回收性存疑。如存在诉讼纠纷的情况下，将应收账款和预收款项进行对抵，并将对应的坏账准备转回，涉嫌调节利润；业务商业实质存疑，预付账款可能构成资金占用。

三是对外担保问题。如对联营企业大额担保合理性存疑；对外担保未按会计政策计提预期信用损失。

四是长期股权投资和并购问题。如年底突击处置对外投资且为关联交易；联营公司连续两年亏损，长期股权投资未计提减值；并购标的业绩未达预期，商誉未计提减值合理性存疑。

五是对长期未结算项目未计提存货跌价准备也未披露原因。

（四）会计列报和披露方面

一是会计政策披露照搬准则原文，未结合公司实际经营情况详细披露。二是商誉减值披露不符合《会计监管风险提示第八号——商誉减值》的要求，未披露评估方法和重要参数。三是财务报表项目附注只有简单表格，附注信息披露不充分，如未披露商业承兑汇票预期信用损失计提情况，关联交易披露不完整，应收账款附注信息未披露受限情况、关联应收账款等信息，未详细说明存货跌价准备转回情况，应付票据附注未披露逾期未偿还金额；未充分披露受疫情影响情况等。四是合并范围变化披露错误、前后不一致等。

（五）总体审阅评价结果

根据审计风险、审计质量两个维度，对审阅项目进行总体评价。

一是项目审计风险高企。伴随近期经济形势下行和会计准则的频繁变更，公司经营风险更加凸显，管理层舞弊动机增强，特殊业务交易涌现；同时，会计准则的理解和应用挑战增加，尤其是应对会计估计特别风险的难度空前。二是审计质量不佳。未能恰当确定重要性水平，未能合理选取关键审计事项，审计计划和审计总结质量有待提升，未能识别不恰当的会计处理，未能完整认定关联方交易，审计报告有效性信息不足，前后不一致等简单错误较多。

第三部分：资产评估机构的突出问题

一、评估假设不合理

截至 2018 年末，公司累计应收财政补助 14.14 亿元，2019 年预计可收回 6 亿元，尚有大额补助不能及时收回。评估假设“财政补贴款能够及时发放，企业营运资金周转情况得到有效改善”不合理。

二、评估依据不充分

1.营运资金占比预测依据不充分。公司预测期 2019 至 2020 年营运资金占比采用的比率为 2%。而 2014 至 2018 年实际营运资金占收入比例分别为 5%、1%、1%、49%、8%；该比例不断上升系 2017 至 2018年财政补助延迟发放所致。截至 2018 年末，公司有大额补助不能及时收回。预测期营运资金占比与实际趋势差异大，评估底稿未说明差异原因。

2.产品毛利率预测依据不充分。预测期其他类产品的毛利率与2018 年度实际毛利率差异较大，评估底稿未说明差异原因。

3.预测销售数量依据不充分。部分车型的预测期 2019 至 2023 年销量较 2016 至 2018 年同类车型的实际销量增长幅度较大，评估底稿未说明差异原因。

三、评估计算错误

1.β取值时，重复计算了可比公司。

2.收益法预测期固定资产折旧测算中，未考虑新厂房转固及处置旧厂房所导致的固定资产原值变动的影响。

3.收益法测算表中无形资产、长期待摊费用的原始入账价值、账面价值引用错误

第四部分：新《证券法》及配套规则系列专题之一：勤勉尽责、信息披露义务

1、勤勉尽责义务

证券服务机构应当勤勉尽责、恪尽职守，按照相关业务规则提供服务，保证所出具的文件真实性、准确性和完整性。

《证券法》第十九条、第一百六十条、第一百六十三条

《证券投资基金法》第一百零六条

《首次公开发行股票并上市管理办法》第六条

《上市公司证券发行管理办法》第五十八条

《上市公司重大资产重组管理办法》第六条、第十七条

《上市公司收购管理办法》第九条

《上市公司信息披露管理办法》第五十二条

《关于在上海证券交易所设立科创板并试点注册制的实施意见》第五条

《科创板首次公开发行股票注册管理办法（试行）》第七条

《创业板首次公开发行股票注册管理办法（试行）》第七条

《创业板上市公司证券发行注册管理办法（试行）》第七条、第四十六条

《非上市公众公司监督管理办法》第六条、第七十六条

《非上市公众公司重大资产重组管理办法》第六条

《非上市公众公司收购管理办法》第九条

《非上市公众公司信息披露管理办法》第四十四条

《非上市公众公司监管指引第 5 号——精选层挂牌公司持续监管指引（试行）》六（四）

证券服务机构未勤勉尽责，致使发行人信息披露资料中与其职责有关的内容及其所出具的文件存在虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的，中国证监会视情节轻重，对相关单位及其责任人员采取不接受证券发行/并购重组专项文件、责令改正、监管谈话、出具警示函、责令公开说明、责令定期报告、记入诚信档案等监管措施；或者采取市场禁入措施。

《首次公开发行股票并上市管理办法》第五十四条

《上市公司证券发行管理办法》第六十九条

《上市公司重大资产重组管理办法》第五十八条

《上市公司收购管理办法》第八十一条

《上市公司信息披露管理办法》第六十五条

《科创板首次公开发行股票注册管理办法（试行）》第七十一条、第七十五条

《创业板首次公开发行股票注册管理办法（试行）》第六十六条、第六十八条

《创业板上市公司证券发行注册管理办法（试行）》第七十九条

《非上市公众公司监督管理办法》第八十七条

《非上市公众公司重大资产重组管理办法》第三十二条

《非上市公众公司收购管理办法》第三十五条

《非上市公众公司信息披露管理办法》第五十一条

《证券法》第二百一十三条第三款证券服务机构未勤勉尽责，所制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的，责令改正，没收业务收入，并处以业务收入一倍以上十倍以下的罚款，没有业务收入或者业务收入不足五十万元的，处以五十万元以上五百万元以下的罚款；情节严重的，并处暂停或者禁止从事证券服务业务。

对直接负责的主管人员和其他直接责任人员给予警告，并处以二十万元以上二百万元以下的罚款。

《证券投资基金法》第一百四十三条 会计师事务所、律师事务所未勤勉尽责，所出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的，责令改正，没收业务收入，暂停或者撤销相关业务许可，并处业务收入一倍以上五倍以下罚款。对直接负责的主管人员和其他直接责任人员给予警告，并处三万元以上十万元以下罚款。

《刑法》第二百二十九条 承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等职责的中介组织的人员故意提供虚假证明文件，情节严重的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金。

前款规定的人员，索取他人财物或者非法收受他人财物，犯前款罪的，处五年以上十年以下有期徒刑，并处罚金。

第一款规定的人员，严重不负责任，出具的证明文件有重大失实，造成严重后果的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处罚金。

2、信息披露义务

证券服务机构出具的有关文件应当作为招股说明书的备查文件/附件，在中国在证监会（指定的）网站上披露，以备公众查阅。

《首次公开发行股票并上市管理办法》第五十条

《科创板首次公开发行股票注册管理办法（试行）》第四十八条

《创业板首次公开发行股票注册管理办法（试行）》第四十七条、第四十八条

发行人或上市公司披露盈利预测的，利润实现数如未达到盈利预测的 80％，除因不可抗力外，承担相应责任的会计师事务所、资产评估机构及其从业人员应当在股东大会及中国证监会指定报刊上公开作出解释并道歉。

《首次公开发行股票并上市管理办法》第五十七条

《上市公司重大资产重组管理办法》第五十九条；《上市公司证券发行管理办法》第六十七条

证券服务机构及其相关人员存在未按规定披露等情形，中国证监会视情节轻重，采取责令改正、监管谈话、出具警示函、责令公开说明、责令定期报告、认定为不适当人选、暂不受理与行政许可有关的文件等监管措施，或者采取证券市场禁入的措施。

《创业板首次公开发行股票注册管理办法（试行）》第六十七条、第七十条

上市公司拟聘任会计师事务所的相关信息披露要求。

上交所《关于发布上市公司续聘/变更会计师事务所临时公告格式指引的通知》

深交所《关于发布<上市公司拟聘任会计师事务所公告格式>的通知》

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