税务行政处罚诉讼对纳税争议审查吗？——从十份判决中总结规律

编者按：由于《税收征管法》第八十八条规定的清税前置、复议前置，导致许多涉税争议案件中，纳税人由于无力缴纳税款、滞纳金而无法就税务处理决定提起复议或诉讼救济。对处罚决定提起行政诉讼，“曲线救国”为纳税人就纳税争议启动救济提供可能。纳税人仅就税务处罚决定提起行政诉讼的，法院是否应当对纳税争议进行实质审查？本篇通过对10个典型案例的裁判观点梳理，对前述问题予以分析，以飨读者。

一、各地法院对税务行政处罚是否应从事实认定、法律适用等方面全面审查的裁判观点梳理

（一）对纳税争议的事实认定不予审查，仅就法律适用、处罚幅度是否适当等审查

1.对税务行政处罚诉讼中的纳税争议进行审查，将导致当事人规避法定救济途径，通过税务行政处罚将纳税争议纳入司法审查

①北京市房山区人民法院行政判决书（（2018）京0111行初10号）

裁判观点：本案属税务行政处罚争议，原告并没有在税务处理决定所确定的期限内缴纳税款或者解缴税款及滞纳金或者提供担保，未按照法定途径对纳税争议寻求救济，原告的主张及现有的证据亦无法证实被告作出的税务处理决定存在着重大明显违法情形，在此情形下，纳税争议不应作为本案审理的范畴，否则，将导致当事人规避法定救济途径，通过对税务行政处罚的诉讼直接将纳税争议纳入司法审查的范围。

2.认定只能对处罚程序、处罚幅度提出异议，对纳税争议不审查

②河南省南阳市中级人民法院行政判决书（（2020）豫13行终64号）

裁判观点：因被上诉人未在法定期限内对上诉人做出的税务处理决定书提出复议，现该税务处理决定已发生效力。上诉人基于税务处理决定认定的事实，做出被诉的税务处罚决定，被上诉人如对处罚结果有异议，也只能是对处罚程序和处罚的数额提出异议。而被上诉人一审时提出的诉请主要是围绕应否纳税的问题，应否纳税属于纳税争议，纳税争议应该针对税务处理决定寻求权利救济，而非在税收处罚决定中否认应纳税的事实。本案是税务行政处罚案件，纳税争议不属于本案审查范围。

3.《税务处理决定书》已生效，对处罚决定的事实认定不再审查

③江西鸿源科创房地产开发有限公司、国家税务总局南昌市税务局税务行政管理(税务)二审行政判决书（（2016）赣01行终89号）

裁判观点：行政处罚决定的事实依据来源，是《税务处理决定书》，因《税务处理决定书》不属于本案审理范围，且已发生法律效力。在《税务处理决定书》未被撤销和确认无效的情况下，应确认税务行政处罚决定认定的事实清楚。

④天津市高级人民法院行政裁定书（（2019）津行申577号）

裁判观点：本案中，因再审申请人未依法对涉案《税务处理决定书》申请复议或提起行政诉讼，涉案《税务处理决定书》的合法有效性未经法定程序予以否定，故涉案《税务处理决定书》所认定的事实应当作为本案的事实根据，除非人民法院经审查发现涉案《税务处理决定书》存在明显违法。

4.处理决定仍在复议程序中，是否生效尚未确定，从而认定处罚决定事实不清、证据不足，应予撤销

⑤国家税务总局海南省税务局第三稽查局与冼汉新行政处罚二审行政判决书（（2017）琼02行终44号）

一审法院观点：根据本案查明的事实，处理决定因冼汉新申请行政复议而尚未发生法律效力,行政处理决定是否生效，应以当事人的行政复议程序及寻求司法救济的程序是否走完来进行综合判断。第三稽查局依据尚未生效的处理决定在不予处罚决定中认定冼汉新存在偷税行为，属于认定事实不清，程序错误。冼汉新请求撤销该不予处罚决定，应予以支持。

（二）对税务行政处罚决定事实认定、法律适用、法定程序等全面审查

1.对事实认定、法律适用、法定程序全面审查，并纠正处罚决定的处罚幅度

⑥成都市荣泰清真食品有限公司和成都市青白江区地方税务局稽查局税务行政处罚二审行政判决书（（2013）成行终字第168号）

裁判观点：对税务行政处罚的事实、证据、处罚幅度进行全面审查，对处罚幅度予以纠正。税务机关未举出充分有效证据证明上诉人不积极配合税务检查的行为具有处以五倍处罚的严重情节及社会危害后果。作出的被诉行政行为证据充分、适用法律正确、程序合法，但对上诉人处以五倍罚款，显失公正。

2.复议机关是否受理复议申请，不影响复议申请人因不服原具体行政行为提起诉讼

⑦茂名市国家税务局第一稽查局与茂名市天普药业有限公司其他二审行政判决书（（2015）茂中法行终字第50号）

裁判观点：法律、法规规定的行政复议前置程序，仅仅是在程序上要求提起行政诉讼之前先行申请行政复议，穷尽行政救济方式。只要提出了复议的申请，即满足了规定的程序条件。法律及相关司法解释并没有对此作出必须先行经过行政复议实体审查的强制性规定。至于复议机关是否受理复议申请，不影响复议申请人因不服原具体行政行为而提起诉讼。

3.税务处理决定与处罚决定是两个独立的行政行为，未对处理决定提起复议及诉讼，不因此限制对处罚决定的全面司法审查权

⑧绍兴市越城区牌口士明砂石厂、国家税务总局绍兴市税务局稽查局税务行政管理(税务)二审行政判决书（（2018）浙06行终411号）

裁判观点：税务处理决定与税务处罚决定系两个不同行政行为，且法律、法规并未规定行政复议为提起行政处罚之诉的必经程序。对于行政处罚行为，应根据《中华人民共和国行政诉讼法》第六条规定，对其合法性进行全面审查。上诉人未对税务处理决定提起复议及诉讼，并不构成限制其行政处罚诉权的事由，也不能限制行政处罚的司法审查权限。

⑨池州百大投资置业发展有限公司与安徽省池州市国家税务局稽查局税务行政处罚再审行政判决书（（2015）皖行提字第00010号）

裁判观点：本院认为，虽然池州国税稽查局作出的税务处理决定，因百大公司在法定期限内未依法申请行政复议，现已发生法律效力。但是，处理决定与处罚决定是不同的具体行政行为，并不能因行政相对人未对前一具体行政行为申请行政复议或提起行政诉讼，法院就无需对后一具体行政行为进行合法性审查。另外，根据《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》第六十八条规定，对已经依法证明的事实，只有在没有相反证据推翻的情况下，法院才可以直接认定。

（三）对处罚决定全面审查，并连带审查、变更处理决定

⑩安顺市国家税务局稽查局、贵州金星啤酒有限公司税务行政管理(税务)二审行政判决书

裁判观点：虽然《税务处理决定书》并非本案的诉讼标的，且因金星公司在法定的申请复议期限内未申请复议已经丧失诉讼救济权。但该税务处理决定系本案被诉《税务行政处罚决定书》的基础性和关联性行政行为，该税务处理决定认定的金星公司少缴增值税、消费税税额同时成为本案被诉税务处罚决定的事实根据。且该税务处理决定与税务处罚决定系安顺国税稽查局同日作出，同日送达金星公司。因此，为了全案的妥善处理，减少当事人的诉累，取得良好的法律效果和社会效果，该税务处理决定所认定金星公司增值税、消费税偷税金额亦应当在本案中一并判决变更。

二、华税观点

（一）对税务处理决定认定的违法事实不予审查有违行政诉讼“全面审查”原则

根据《行政诉讼法》第六条、第七十条的规定，人民法院审理行政案件，对行政行为是否合法进行审查。所说合法审查包括对具体行政行为作出依据的事实是否清楚，证据或主要证据是否充分，适用法律法规是否正确，是否存在违反法定程序、超越职权的情形，作出的处罚是否适当。即需对税务处罚决定作出的合法性、合理性进行全面审查，不仅包含对程序方面的审查，亦包含对实体方面的审查。司法实践中，与引用第一案例中做法相同的判决并不鲜见，即以税务处理决定、处罚决定基于相同事实作出，由于纳税人未对处理决定启动相应的复议、诉讼程序，因此就纳税争议的事实认定部分不在法院审查之列，仅对处罚决定作出程序是否合法、是否超越职权进行程序性审查。上述判决的做法严重违背行政诉讼全面审查的原则。

此外，《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》第七十条规定，生效的人民法院裁判文书或者仲裁机构裁决文书确认的事实，可以作为定案依据。税务处理决定非前述任一文书种类，不能在行政处罚的诉讼中作为定案依据，不应当作为处罚决定“可以作为定案依据”的事实。税务机关在行政诉讼中将其作为证据使用的，至多只能作为书证，司法机关仍应当依照证据规则对其合法性、真实性、关联系予以审查。

（二）对税务处理决定认定的违法事实不予审查将导致纳税人丧失实体诉权

由于《税收征收管理法》、《税务行政复议规则》等的规定，对税务处理决定提起行政诉讼，需要两个前置：“纳税前置”、“复议前置”，即税务处理决定进入司法审查程序，需要纳税人先行缴纳税款或提供经税务机关确认的担保，方能提起复议，复议程序走完后，才能提起行政诉讼程序。而纳税人因税收违法行为被予以处理、处罚的，往往伴随资产被查封、账户被冻结、账簿资料等被调走的情况，多数情形下因无力承担税款或担保不被确认而对处理决定丧失救济途径。此时，纳税人只能通过对行政处罚提起复议或行政诉讼实现权力维护。若以行政处理已经对违法事实予以认定、企业未对处理决定提起行政复议为由，否定司法机关对事实认定的审查权，而仅对“是否超越法定职权、是否符合法定程序、是否违反法定程序”进行审查，将使纳税人丧失实体诉权，不利于纳税人权利保护。

（三）税务处理决定与税务处罚决定系关联行政行为，经对处罚决定审查，确有事实认定错误的应当对处理决定连带审查

在贵州金星啤酒有限公司与安顺国税稽查局税务行政管理纠纷一案中，由于处理决定的法定复议期限已过，金星啤酒公司仅就处罚决定提起行政诉讼。二审法院认为，虽然税务处理决定非本案诉讼标的，但由于处理决定系处罚决定的基础性和关联性行政行为，因此法院一并判决变更。

所谓关联行政行为，是指同一或不同行政机关对同一行政相对人分别作出的具有一定关联性的行政行为，其关联性主要表现在在后的行政行为以在先的行政行为为依据，税务处理决定与处罚决定即为关联行政行为。《最高人民法院关于审理行政许可案件若干问题的规定》第七条规定：“作为被诉行政许可行为基础的其他行政决定或者文书存在以下情形之一的，人民法院不予认可：（一）明显缺乏事实根据；（二）明显缺乏法律依据；（三）超越职权；（四）其他重大明显违法情形。”尽管该规定只是针对行政许可诉讼案件，但是却给法官在审理其他行政诉讼案件提供了有益指导。当关联行政行为的合法性存在明显缺陷，而其作为被诉行政行为的依据直接决定着被诉行政行为的合法性时，法院有权对该关联行政行为的合法性进行连带审查。这种连带审查可以被理解为是法院对被诉行政行为进行合法性审查的必要组成部分。