虚开增值税专用发票：开票费与税款流失没有必然关系

作者：王如僧律师，原则上只办理税务案件

单位：广东广强律师事务所

在虚开增值税专用发票案件中，司法机关经常提出：

受票方抵扣的税点是13个点，但是其支付给开票方的开票费却低于13个点，譬如说只有6个点。

因此受票方具有骗取抵扣增值税款的目的，他的行为也给国家的增值税造成了损失。

这种说法，未必正确。

假设a公司销售一批货物给b公司，价款是100万，由于该货物毛利很高，例如进货价才50万，a公司同意自已掏钱承担这起交易的增值税款，于是实际上只收了100万，却开具了一份货款为100万、增值税款为13万的增值税专用发票给b公司，b公司用这张发票抵扣了。

这个行为合法吗？

我认为完全合法。理由如下：

第一，增值税是间接税。

一般情况下，发生应税销售行为时，受票方除了支付价款之外，还要支付一定比例的增值税款给开票方，开票方收取了增值税款之后，向税务机关申报，并缴纳这笔税款。

在税法上，开票方是纳税人，但不是负税人，这种纳税人与负税人不是同一个主体的税种，就是间接税。

第二，间接税的税负可以转嫁。

虽然税法规定，发生应税销售行为时，应该由受票方支付增值税款给开票方，再由开票方缴纳给国家。

但是，在现实生活中，由于开票方与受票方的市场地位不平等的，臂如开票方的货物供过于求，受票方是一个大客户等，受票方就有可能要求开票方让利，例如要求开票方承担全部或者一部分增值税的税负。

开票方为了促成交易，或者为了清库存，或者出于不想得罪大客户之类原因，就有可能答应受票方的要求。

这时候，就有可能出现这种情况：a公司销售一批货物给b公司，b公司只支付了100万货款，可是a公司开具的增值税专用发票上注明的却是除了收到100万货款之外，还收到了13万的增值税款。

第三，增值税的税负转嫁是一种税负约定承担行为。

根据通说，增值税法律关系可以分为两类：

第一类是实体增值税法律关系，这是一种民法意义上的债权债务关系。

第二类是程序增值税法律关系，这是一种行政法意义上的权力服从关系。

因此，增值税实际上就是一种公法之债。

另外，由于增值税属于间接税，因此增值税的征纳过程中，存在三方关系：

第一个关系：国家与开票方之间的缴纳关系，是一种法定的公法之债关系，国家是债权人，开票方是债务人。

第二个关系：开票方与受票方之间的代收关系，是一种法定的私法债权债务关系，开票方是债权人，受票方是债务人。

第三个关系：国家与受票方之间的抵扣关系，这也是一种法定的公法之债关系，国家是债务人，受票方是债权人。

这个三方关系的逻辑：受票方把税款支付给开票方，开票方缴纳给国家，国家又返回给开票方。这笔税款转了一圈，又回到开票方手上。

在第二个关系中，按照税法规定，受票方应该支付增值税款给开票方，可是开票方、受票方都是民法意义上的主体，不是亨有公权力的国家机关，并且这个＂受票方支付增值税款给开票方＂的义务是一个私法意义上的债务。

所以，对于这个债务的承担，可以由开票方、受票方自由约定，只要是达成了一致意见，并且没有违反法律、行政法规的强制性规定，不违背公序良俗，这个约定就是合法有效的。

这么说，可能有点抽象，我们可以举一个类似的例子，帮助大家理解。

甲打伤了乙，根据《民法典》侵权责任编的规定，甲与乙之间形成侵权之债的关系，乙可以要求甲支付医药费、误工费等损失，这些损失赔偿内容都是《民法典》明文规定的，因此属于法定之债，可是甲、乙都是私法主体，对于要不要赔偿，赔偿多少这件事，甲、乙之间可以自由协商，乙完全可以答应甲，不要求甲的任何赔偿。因为这是乙的权利，乙对自己的权利亨有处分权。

第四，开票方与受票方之间的税负约定承担，没有损害国家利益。

对国家来说，最关键的地方在于及时、足额收到税款。在征收税款的时候，这笔税款究竟是由受票方交给开票方，再由开票方代为缴纳给国家的，还是开票方自行承担的，对国家来说，没有本质的不同，因为不影响国家征收相应的税款。

我们可以仔细思考一下：

假设国家在征收到一笔增值税款时，发现这笔税款不是由受票方支付给开票方，而是由开票方自已掏腰包的，国家会退回这笔税款吗，不可能吧！

国家会绕过开票方，要求受票方支付这笔增值税款给国家吗，也不可能吧！

国家会强制要求受票方向开票方收取这笔税款吗，如果不收取这笔税款就对销售者进行处罚吗，也不可能吧！

第五，开票方与受票方之间的约定税负承担，也不需要得到国家的同意。

正如前，增值税是间接税，增值税的征纳关系中，存在三方关系，其中第二个关系就是开票方与受票方之间的私法债权债务关系。

这个债权债务关系中，开票方相对于受票方亨有的债权，是一种相对权，类似于合同关系中的债权人。

相对权的效力仅发生在债权人、债务人之间，不能直接影响到债权人、债务人之外的其他人。这是开票方与受票方之间的内部关系，在双方向法院提起诉讼之前，包括国家在内的任何第三方都不应干涉。

这里需要将第二个关系与第一个关系对比一下：第一个关系中，国家是债权人，由于这是公法之债，债权债务的内容是税法规定的，并且税款的征收影响到公共利益，因此国家不能放弃这个债权，也不能变更这个债权的内容。这与第二个关系，完全不一样。这就是公法之债与私法之债的区别之处。

现在，我们将前面的案例修改一下：

a公司在没有真实业务的情况下，收了b公司6个点的开票费，例如6万，开了一张货款为100万的13个点的增值税专用发票给b公司，b用于抵扣了。这种情况下，导致增值税款流失了吗？

如果你眼里只看到局部，那只能看到第三个关系，即受票方与国家之间的关系，那增值税款肯定流失了，而且不是流失了6个点或者7个点，而是13个点。

但是，从整体上观察的话，就会发现答案没有想像中那么简单，需要分情况讨论：

第一种情况：a公司如实申报销项，并且用真实的进项，或者用现金去缴纳销项了。

（1）a公司只收了6个点，却缴纳了13个点，a公司实际上亏损了7个点。

（2）b公司只支付了6个点，却抵扣了13个点，b公司实际上赚了7个点。

（3）b公司所在地的税务机关被抵扣了13个点的税款，a公司所在地的税务机关收到了13个点的税款，国家实际上是平账。

从整体上看，b公司确实赚了，但赚的是a公司的钱，因此增值税款并没有流失。

第二种情况：a公司走逃失联了。

这种情况下，a公司实际上没有申报销项税额，国家没有从a公司那里征收到税款，b公司却抵扣了税款。没有任何争议，增值税款流失了。

第三种情况：a公司用更低的成本从另外一间公司开了进项。

a公司如实申报、缴纳的话，将亏损7个点，一般情况下，a公司不可能做亏本买卖的。

a公司的操作方式，可能是以更低的价格从其实公司那里购买进项抵扣，例如4个点。

这样的话，4个点买进，6个点卖出，a公司可以赚到2个点。

这种情况下，增值税款有没有流失，就要看开票给a公司的那间公司是怎么处理他的销项税额了，因此是否流失，是一个不能确定的事实。

第四种情况：a公司亨受了税收返还。

a公司与当地政府约定，将13个点缴纳销项税额，如果年底营业额达到5千万，将返还8个点的税款给a公司。

这样的话，a公司收了b公司6个点，收了政府8个点，缴纳了13个点，6＋8-13＝1，实际上还是赚了1个点。

这种情况下，由于a公司确实申报了销项税额，如实缴纳了税款，增值税款并没有损失，至于返还行为的定性，倾向于是诈骗。

综合总结：

1.增值税是间接税，税负可以转嫁，开票费低于税点，与增值税的流失之间，没有必然关系。

2.开票费低于税点，会导致开票方以更低的成本去购买进项，将自己的税负转嫁另一个人，流失与否，不能一概而论。

3.如果审理案件的司法机关认为虚开增值税专用发票罪是结果犯，开票费低于税点，有无罪辩护的空间；如果认为是抽象危险犯，那就极度危险了。