现金流量表审计的十个细节

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现金流量表审计的十个细节

赵正合

现金流量表作为企业三大会计报表之一，通过将企业的现金流量划分为经营活动、投资活动和筹资活动三类现金流量进行列报，反映企业一定时间现金流量的分类信息和产生现金流量的能力。现金流量表中的筹资活动是指导致企业资本及债务规模和构成发生变化的活动，投资活动是指企业长期资产的购建和不包括在现金等价物范围内的投资及其处置活动，经营活动是指企业投资活动和筹资活动以外的所有交易和事项。理论上讲现金流量表是资产负债表“货币资金”项目（暂不考虑与“现金及现金等价物”区别）本期发生额的详细展开，由于会计科目体系是按会计要素为资产负债表和现金流量表设计，并没有为收集现金流量表信息专门设置会计科目，故现金现量表编制和审核需要对所涉会计科目的内容进行拆分或汇总。本文结合会计实务和准则变化，分析说明现金流量表编制时的十个易错环节，供探讨。

一、购买理财产品或结构性存款、定期存款的现金流量列报

现金流量表中的现金，是指企业库存现金以及可以随时用于支付的存款，不能随时用于支付的存款不属于现金；现金等价物，是指企业持有的期限短、流动性强、易于转换为已知金额现金、价值变动风险很小的投资，其中，“期限短”一般是指从购买日起3个月内到期。此外，现金及现金等价物的持有目的是为了满足短期内对外支付的流动性需求，而不是以获取利息收入或投资收益为主要目的。因此，不能随时用于支付的存款不属于现金，不应将为取得1年期银行贷款质押的定期存单、银行承兑汇票保证金、被冻结的银行存款等作为现金及现金等价物在现金流量表中列报。由于购买理财产品或进行结构性存款已不符合货币资金的定义，也不符合现金流量表中的“现金及现金等价物”的定义，一般作为交易性金融资产核算，故购买理财产品或进行结构性存款应列入“投资所支付的现金”，收回时列入“收回投资所收到的现金”项目。银行承兑汇票保证金由于属于受限资金，在到期之前通常不能随时支取，也不满足流动性强、易于转换为已知金额现金的条件，因此不应作为现金和现金等价物；因正常经营业务筹资而支付的银行承兑汇票保证金，列入“支付的其他与筹资活动有关的现金”项目，收回时列为“收到的其他与筹资活动有关的现金”项目，如果是购买固定资产的承兑汇票保证金，支付时应列入“支付其他与投资活动有关的现金”项目。持有定期存款的目的应当考虑是否与现金及现金等价物的划分相匹配，如果定期存款按照定期存款利率（而非活期存款利率）计提利息收入，通常表明其持有目的并非为了满足短期内对外支付的流动性需求，而是以获取利息收入为主要目的，此时就不应划分为现金及现金等价物；定期存单本身属于现金及现金等价物，但被用于质押时也不再满足现金及现金等价物定义时，其质押与解除质押业务产生的现金流量应结合所属行业特点对相关现金流量进行分类，对一般非金融企业而言，如果定期存款质押目的是为了获取短期借款，相关现金流量应被分类为筹资活动现金流量，不应误列为经营活动现金流量列报。

二、银行承兑汇票贴现值的现金流量列报

因销售商品收到的商业汇票列入应收票据，票据到期收回时产生的现金流入应列入“销售商品、提供劳务收到的现金”项目，但商业汇票贴现（多为银行承兑汇票贴现）收到的现金不一定列为此项。如果银行承兑汇票贴现不附追索权，终止确认应收票据时，收到的贴现值应列入“销售商品、提供劳务收到的现金”项目，但附追索权的商业汇票贴现，因尚未终止确认应收票据，且收到的了贴现值计入“短期借款”，应当列入筹资活动收到的现金。

三、政府补助的现金流量列报

根据企业财务报表格式相关规定，企业实际收到的政府补助，无论是与资产相关还是与收益相关，均在“收到其他与经营活动有关的现金”项目填列，有些企业错误地将收到的与资产相关的政府补助列报于投资活动产生的现金流量。

四、收到或缴回增值税留抵退税的现金流量列报

收到或缴回增值税留抵退税在现金流量表列报时应区分企业是执行《企业会计准则》还是执行《小企业会计准则》。执行《企业会计准则》的企业，按照《关于进一步加大增值税期末留抵退税政策实施力度的公告》（财政部 税务总局公告2022年第14号）等规定收到或缴回的增值税期末留抵退税相关现金流量，应列为经营活动产生的现金流量，即：将收到的留抵退税款项有关现金流量在“收到的税费返还”项目列示，将缴回并继续按规定抵扣进项税额的留抵退税款项有关现金流量在“支付的各项税费”项目列示。执行《小企业会计准则》的企业，按照《关于进一步加大增值税期末留抵退税政策实施力度的公告》（财政部 税务总局公告2022年第14号）等规定收到或缴回的增值税期末留抵退税相关现金流量，应当根据《小企业会计准则》有关规定进行列示，即：企业收到或缴回留抵退税款项产生的现金流量，属于经营活动产生的现金流量，应将收到的留抵退税款项有关现金流量在“收到其他与经营活动有关的现金”项目列示，将缴回并继续按规定抵扣进项税额的留抵退税款项有关现金流量在“支付的税费”项目列示。

五、关联方之间借款产生的现金流量列报

关联方之间拆借资金属于筹资活动现金流量，不应列为经营活动现金流量，实务中仍会误列为“收到的其他与经营活动有关的现金流量”项目，应当根据借款性质列为“收到的其他与筹资活动有关的现金流量”项目，企业应综合考虑与关联企业之间是否存在业务往来等因素，不能简单将与关联企业之间的资金往来全部分类为经营活动现金流量。

六、承租人偿还租赁负债本金和利息的现金流量列报

承租方根据《企业会计准则第21号—租赁》准则的规定，在租赁期开始日确认使用权资产和租赁负债（除非采用简化处理方法），以后偿还租赁负债本金和利息时，所支付的现金应当计入现金流量表中的筹资活动流出（采用简化处理的短期租赁和低价值资产租赁除外），列入“支付的其他与筹资活动有关的现金”项目，既不能列为购置长期资产支付的现金，也不能列为支付的其他与经营活动有关的现金。该处理模型与原融资租赁固定资产现金流量的列报处理一致，即：将租赁业务作为单独的融资业务，均假定租赁业务是为承租人提供融资需要。此外，预付的租金和租赁保证金也作为筹资活动现金流出，列入“支付的其他与筹资活动有关的现金”项目。

七、支付各项税费的现金流量列报

企业支付“应交税费”科目核算的各项税费时，作为经营活动现金流量，列入“支付的各项税费”项目，但支付的代扣代缴个人所得税应列为“支付给职工以及为职工支付的现金”项目；缴纳的企业所得税全部列为经营活动现金流量，即使投资活动也会涉及缴纳企业所得税；“支付的各项税费”项目包括缴纳上期或本期预交的增值税，但不包括支付的增值税进项税，增值税进项税属于在购进货物、接受劳务环节支付的，应列为“购买商品、接受劳务支付的现金”项目；属于在购进固定资产、无形资产时支付的，应当列为“购置固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金”项目。

八、罚款、违约金的现金流量列报

企业支付的或收到的罚款、违约金所产生的现金流量，应根据所涉事项的性质来判断现金流量的项目，如果属于正常经营业务（如货物购买合同）或流动资产损失的补偿，应当列为收到的或支付的其他与经营活动有关的现金，如果属于固定资产、无形资产等长期资产引起的，应当作为投资活动的现金流量。

九、支付利息的现金流量列报

企业支付的借款利息无论是资本化还是费用化均列入筹资活动的“分配股利、利润和偿付利息所支付的现金”项目；对银行承兑汇票贴现时支付的贴现息，在终止确认应收票据时，应作为销售商品、提供劳务收到的现金流量的减项；此外，现金流量表补充资料“将净利润调节为经营活动现金流量”的调整项目中，加回的“财务费用”项目，并非“利润表”中的财务费用，而是列入利润表“财务费用”项目的费用化利息，由于该部分利息支出列为筹资活动现金流量，不属于经营活动现金流量，但在计算净利润中已扣除，故应当调整加回。对列入利润表“财务费用”项目的金融机构手续费、存款利息收入等，已列为经营活动现金流量，不应包括在此处进行调整。

十、现金流量表按总额或净额列报

根据企业会计准则及相关规定，现金流量应当分别按照现金流入和现金流出总额列报。但是，也有一些项目可以按照净额列报，如：代客户收取或支付的现金；周转快、金额大、期限短项目的现金流入和现金流出；金融企业的有关项目，包括短期贷款发放与收回的贷款本金、活期存款的吸收与支付、同业存款和存放同业款项的存取、向其他金融企业拆借资金、以及证券的买入与卖出等。在处置固定资产、无形资产和其他长期资产时，可以将取得的现金，减去为处置这些资产而支付的现金和相关税费，按净额列报；如果处置固定资产、无形资产和其他长期资产所收回的现金净额为负数，则应列为投资活动产生的现金流量，在“支付的其他与投资活动有关的现金”项目列报。

来源：立永信集团公众号、徐风细语话会审，审计之家编辑整理。版权归原作者所有（如有转载，请注明以上信息）。

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