走私普通货物案中税率的适用

走私普通货物案中，偷逃税款是最为重要的定罪量刑标准，而税率是影响偷逃税款计核的重要因素。关于税率的争议主要发生在最惠国税率、协定税率、普通税率的适用上，即行为人是否可以主张税率较低的协定税率或最惠国税率来计核偷逃税款。

笔者根据《进出口关税条例》有关税率适用的规定，结合司法判例作如下简析，供办案参考。

（注：走私普通货物案主要发生在进口环节，文中所称税率适用也仅指进口环节）

一、进口货物有哪些关税税率

《进出口关税条例》规定，进口关税设置最惠国税率、协定税率、特惠税率、普通税率等税率。对进口货物在一定期限内可以实行暂定税率。

最惠国税率适用于世界贸易组织成员国之间、与我国签订相互给予最惠国待遇条款的国家或地区、以及原产于我国境内的进口货物，适用最惠国税率。

协定税率适用于与我国签订含有关税优惠条款的国家或地区的进口货物。

特惠税率适用于与我国签订含有特殊关税优惠条款的国家或地区的进口货物。

排除适用最惠国税率、协定税率、特惠税率以及原产地不明的进口货物，适用普通税率。

从上述各税率的适用范围可以看出，适用范围最广的是最惠国税率，适用范围最小的是普通税率。

二、走私普通货物案中如何计核偷逃税款

《海关计核涉嫌走私的货物、物品偷逃税款暂行办法》（下称《计核办法》）规定，对于涉嫌走私的货物或物品，应当按照《进出口关税条例》及其他有关税率适用的规定采用正确的税率确定偷逃税款。因此，在走私普通货物案中，计核偷逃税款中最为关键的税率适用问题还是要根据关税条例确定的税率适用规则来确定。

1、以最惠国税率计核偷逃税款在走私普通货物案中较为广泛

如前所述，最惠国税率在进出口领域适用范围最广，相应地在走私普通货物案中，以最惠国税率计核偷逃税款也较为普遍。

在(2021)粤06刑初51号案中，辩方提出应对走私进境燕窝适用协定税率的辩护意见。审理法院认为，本案不具备适用协定税率的条件，进口货物只要原产于与我国签订含有相互给予最惠国待遇条款的双边贸易协定的国家或地区的，即可享受最惠国税率。根据有利于被告人的原则，海关计核税款时已适用最惠国税率，同时根据案发时的增值税税率进行综合计核，该计核于法有据。

值得注意的是，《进出口关税条例》规定对于原产地不明的进口货物，适用普通税率。《计核办法》对此也未作明确。刑事案件举证证明责任在于控方，对于走私货物原产地理应由控方举证证明，在无法查明货物的具体原产地时，按照“事实存疑有利于被告人”的刑法基本原则，一般采用税率较低的最惠国税率计核偷逃税款。

在(2020)粤刑终1411号案中，海关以现有证据材料中的对账单日期、到货日期等，按照有利于当事人原则选取其中一个日期作为走私行为发生日进行计核；根据具体走私行为日期对应的税则、关税税率、增值税率及汇率，原产地不详的货物适用最惠国税率，货物价格以海关掌握的同类货物最低价格等原则进行计核。审理法院采纳了上述计核结论。

2、协定税率有严格的适用条件，很难在走私普通货物案中以协定税率计核偷逃税款

《进出口关税条例》规定，原产于与我国签订含有关税优惠条款的区域性贸易协定的国家或者地区的进口货物，适用协定税率。上述属于原则性规定，《进出口货物优惠原产地管理规定》规定，并非只要是原产于与我国签订有相关贸易协定的国家和地区的货物、物品就必然享受协定税率或者特惠税率，相关进口货物要适用协定税率或者特惠税率，需取得原产国（地区）政府授权机构签发的原产地证明，满足直接运输的前提条件，并进行依法申报等条件。

海关总署关税征管司对青岛海关提出的关于“涉嫌走私普通货物案件税款计核如何适用税率”问题复函如下（详见税管函[2017]74号）：经核对，税号4101202090和4103909090均属于《中国－秘鲁自由贸易协定》降税清单商品，原产地判定标准(章改变)和协定税率 (0％)均相同。如经你关核对，企业确系按照《中华人民共和国海关＜中华人民共和国政府和秘鲁共和国政府自由贸易协定＞项下进出口货物原产地管理办法》(海关总署令第186号)的有关规定申报并提交了真实有效的原产地证书和其他单证，则有关涉嫌走私普通货物应按照《中国－秘鲁自由贸易协定》项下的协定税率计核税款。

从上述复函也可以看出，海关监管部门认为，走私犯罪中是可以以协定税率计核偷逃关税的，但前提是按照规定向海关如实申报并提交了真实有效的原产地证书和其他单证。绕关走私不存在向海关申报，通关走私一般也都存在未如实申报的问题，意味着绝大部分走私案件已被排除适用协定税率的可能性。上述限制条件，将协定税率的适用限定在低报价格但货物原产地如实申报的极少数通关走私犯罪案件中。

在(2018)粤04刑初680、791号案中，审理法院认为， 优惠贸易协定项下原产地货物享受协定税率，必须符合原产地规则，提交协定成员国政府指定机构签发的原产地证书正本，以及符合“直接运输”规则。如无法同时满足以上条件，则不能适用协定税率。本案中南宇公司通过一般贸易低报价格的方式走私红酒入境部分。该票货物经重新计税涉嫌偷逃税款103756.91元人民币。其余以跨境电商通过伪报贸易性质的方式走私入境的红酒，因不符合原产地规则及进口货物收货人未按规定申明适用协定税率，同时也未提交协定成员国政府指定机构签发的原产地正本，也不符合“直接运输”原则，所以不应适用协定税率重新计核偷逃税款。

3、非设关地走私属于非法的贸易活动，相应走私货物将按普通税率计核偷逃税款

《打击非设关地成品油走私专题研讨会会议纪要》（署缉发〔2019〕210号，下称《会议纪要》）规定，非设关地成品油走私活动属于非法的贸易活动，计核非设关地成品油走私刑事案件的偷逃应缴税额，一律按照成品油的普通税率核定，不适用最惠国税率或者暂定税率。办理非设关地走私白糖、冻品等刑事案件的相关问题，参照上述规定精神依法处理。

按照会议纪要规定，2019年10月25日后，非设关地走私涉税货物将按普通税率计核偷逃税款。

在(2020)苏07刑初24号案中，辩方提出本案的犯罪既遂时间为2019年10月24日，应按照从旧兼从轻原则，涉案白糖的税率应当按照最惠国税率计核的辩护意见。审理法院经审理查明，涉案走私船舶于2019年10月24日在公海外籍船舶上接驳白糖，10月25日接驳结束后驶向连云港，10月26日在某河闸外私人码头卸货时被查获，故本案的既遂时间并非10月24日；被告人刘加尧等人实施非设关地走私活动，属于非法的贸易活动，不适用最惠国或者暂定税率，应按照普通税率对涉案白糖进行计核符合相关规定。
从上述走私案件税率适用规定及司法判例可以看出，走私普通货物案中计核偷逃税款适用较为广泛的还是最惠国税率，税率更低的协定税率由于有特定的适用条件很难在具体案件中适用。普通税率由于税率畸高、适用范围小，对非设关地走私涉税货物一律按普通税率计核偷逃税款存在很大争议，难以体现罪刑相适应的刑法原则。《会议纪要》作为现行有效的司法解释性质文件，属非正式法律渊源，司法实践中已然参照《会议纪要》的精神处理具体案件，当然包括税率的适用。

作者：陈群武律师，广东广信君达律师事务所合伙人，第十二届广东省律协经济犯罪辩护专业委员会委员。

陈群武律师曾在海关缉私部门工作十五年，主要执业领域为企业关务合规、海关商检、走私犯罪等经济案件的辩护。