如何计算虚开税额、骗取国家税款数额和造成税收损失数额？

虚开增值税专用发票罪案件中，常常有三个数额被提起，它们分别是“虚开税额”“骗取国家税款数额”和“造成税收损失数额”。

这三个金额概念相似，容易混淆，且实践中各自算法都各不一样。今天叶律师与大家详细讲解三者的区别以及算法。

一、虚开税额

顾名思义，就是指行为人虚开增值税专用发票上所载明的税款数额，有的办案人员习惯称之为票面税额。一般来说，虚开税额既可以指行为人向他人虚开增值税专用发票的票面税额（之和），也可以指行为人让他人为自己虚开发票的票面税额（之和），以上两者，我们称之为虚开销项票税额，以及虚开进项票税额。

虚开税额的认定非常关键，因为2024年3月两高发布的《 关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释 》第十一条第一款就将税额作为虚开增值税专用发票罪的量刑参考指标之首，而像“无法追回的税款数额”“两次行政处罚后又再犯且税额在30万以上”等指标或因素只能屈居其后。也正是因为这个原因，大多数虚开增值税专用发票案的数额辩护，都是围绕着虚开税额进行的。

关于虚开税额的计算方法其实没有特别大的争议，即计算虚开销项票税额之和，或计算让他人为自己虚开进销票税额之和。但是，现实中存在一种情况，即行为人既虚开销项票，又让他人为自己虚开几项票，有进有出，虚开税额的认定容易存在争议。

关于这个问题， “两高” 《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》 的《理解与适用》已经明确作出了答复与解释：“ 对于虚开数额的计算，应根据具体情形进行认定：其一，只虚开进项税票，或者只虚开销项税票的，虚开税款数额按照虚开的总数额计算。实践中这种情形没有争议。其二，以同一购销业务名义，即进项与销项之间具有关联性，如品名相同，既虚开销项票，又虚开进项票的，以其中较大的数额认定虚开数额，不按照虚开的进项和销项总数额累计计算。其三，对不能区分是否基于同 一购销业务，既虚开进项票，又虚开销项票的，应如何认定虚开数额，目前尚未达成共识，《解释》对此未规定。我们倾向以累计数额计算。”

关于 《理解与适用》为什么称“ 同一购销业务名义有进有出，只以较大数额认定许凯数额 ”，其背后的逻辑在于：在“同一购销业务名义有进有出”的案件中，行为人虚开销项发票因为无货交易，不具有纳税义务，不需要缴纳相应的税款，因而行为人用获取到的虚假的进项发票抵扣本不存在的税款，没有造成国家的实际损失，故在无实际经营的情况下，行为人既虚开销项，又取得或他人虚开的进项票并用于抵扣，以虚开销项金额为准，若获取虚开的进项税额多于销项税额，则以虚开进项税额为准。

（备注：存在虚开进项税额高于虚开销项税额的情况，是因为有的行为人获取虚开的进项票，只是为了日后虚开销项发票做准备，因而才有进项＞销项的情况）

二、骗取国家税款数额

骗取国家税款数额，是指行为人以虚开的增值税专用发票通过向税务机关申报抵扣，或者其他途径直接非法占有的数额（比如骗取出口退税，本文不作讨论），在虚开增值税专用发票案中，一般指的是行为人本应缴纳而未缴纳的数额。

举例：A公司在没有真实交易的情况下给B公司虚开增值税专用发票，发票载明税额为20万元，B公司获取发票后向税务机关申报抵扣。B公司本不应获取这20万元的抵扣（数额）利益，因而其抵扣行为给国家造成了20万元的税款损失。

但是，正如上文所提到的虚开税额问题，现实中虚开案存在行为人既虚开发票，也非法获取别人虚开给自己的发票（并用于抵扣）的案情，也即“有进有出”。这种情况下如何认定骗取国家税款数额呢？

叶律师认为，无实际生产经营行为人因为没有货物交易，所以不产生纳税义务，因此其开具发票后所产生的“应纳税款”本质上是不存在的，因而以他人为自己虚开的发票来抵扣，不算造成国家税款损失。而真正造成税款损失的环节，在于行为人虚开发票给下游受票方后，受票方用虚开的几项票去抵扣真实的应纳税款，由此产生骗取国家税款的数额。增值税是链条税，有着层层转嫁的特点，由上游虚开方向下游开具，被用于抵扣向更下游开具的发票产生的“应纳税款税款”，最终转嫁到最底层“抵扣真实应纳税款”的受票方手中，因而产生了骗取国家税款的数额，在此之上，都只能算是一种另类的击鼓传花。

骗取国家税款数额在当前大多数虚开增值税专用发票案较少适用，原因在于，2024年《解释》的量刑标准是围绕着虚开税额、无法追回税款数额而建立的。而在2024年《解释》出台以前，虚开增值税专用发票案所适用的 《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》（1996年10月17日由最高院出台），是以虚开税额、骗取国家税款数额为主要数额构建量刑标准。

在2024《解释》出台后，骗取国家税款数额在虚开增值税专用发票罪中的适用，主要有两部分：

第一部分是来源于《解释》第十条“ 为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任 ”。

第二部分是来源于虚开增值税专用发票罪中的补税。虚开案中行为人被捕后为了争取变更强制措施，如数补税便是必不可少的一步，因而如何计算“骗取国家税款数额”便有了研究和讨论的价值。至于了解到骗取国家税款数额后应当怎么补税、由谁补税，可跳转文章《》

除此之外，大多都出现在骗取出口退税犯罪案件中，本文不作讨论。

三、税收损失/税款损失

被骗去国家税款数额，不等于给国家税款造成损失的数额，可以说当我们研究虚开案判决中，但凡提到“损失”二字，都是指“税收/税款损失”，而不是指骗取国家税款数额。

两者的区别在于，根据2024年《解释》第十一条规定“具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零五条第一款规定的‘其他严重情节’：（一）在提起公诉前，无法追回的税款数额达到三十万元以上的”，由此可见，我们常说的税款损失/税收损失，是指在提起公诉钱未追回的税款数额，其计算公式应当为：税收/税款损失=骗取国家税款数额-提起公诉追回/补缴税款数额。

由《解释》第十一条可见，关于给国家造成损失数额的认定，实际上就是对被骗去的国家税款在提起公诉前已经追回和未追回情况的认定，行为人在虚开增值税专用发票期间是聚焦拿得到税款和行为人家属退赔的款项，都应当被认定为追回税款，在认定骗取税款中予以扣除。

实践当中，存在辩护律师提出在计算税款损失时要求扣减“开票费”“税点”的诉求，其逻辑为：我为了让他人给自己虚开发票，有向开票者依照税率支付了“开票费”，相当于我已经承担了“纳税的义务”，至于上游收到这笔费用是否用于依法纳税，与我无关，支付的“开票费”，应当在认定税款损失时扣除。

这种说法在过往存在争议，争议存在的原因在于，有的虚开案中存在“半真半假”的情形，即行为人确实与他人发生了真实交易，但是真实交易与开票内容不符，由此产生对另外支付的几个点的费用，到底是属于违法的“开票费”，还是合法的“税点”，在事实认定上较为困难。

当然，这个问题目前已经有了比较清晰的司法实践指向。在人民法院入库案例 赵某某等虚开增值税专用发票案中，法院认为： 虚开增值税专用发票罪虚开行为的界定，要结合被告人的主观目的进行认定。利用增值税专用发票可以抵扣税款的核心功能，从国家骗抵税款的虚开行为，本质上与诈骗犯罪无异，危害性大，因此刑法对虚开增值税专用发票罪规定了严厉的法定刑。抵扣税款的前提是进项已缴纳税款。对于虽有实际交易、但没有缴税的业务，因其购买环节没有缴纳税款，因此其也无权抵扣；被告人若从第三方购买发票进行抵扣，本质上就是骗抵税款的虚开行为。被告人购买发票的“开票费”等支出，卖票方不会作为税款上缴国家，对国家而言损失的是被告人抵扣的全部税款，因此犯罪数额中不能扣除“开票费”。

由法院观点，我们可以推导出涉及“开票费”案件的税收损失计算规则：

1.如果受票方与开票方存在真实业务，受票方在支付费用外额外追加开票“税点”，属于开票方与受票方双方针对增值税由谁承担的内部协商范畴，由此开具的增值税专用发票可以依法抵扣，但仅限于有真实交易的部分。

2.超出真实交易的虚假部分，因为没有真实货物、服务、劳务存在，因而本不应该开具发票，受票方无论是否支付“开票费”，开票方都不应开具发票，因此“开票费”不能从税款损失中扣除。

[完]

叶东杭

广东金桥百信律师事务所合伙人律师、刑事部副主任，高校法学院证据法学课程校外导师。从业期间，叶东杭律师主攻信息网络犯罪、经济犯罪、税务犯罪辩护，每年经办大量刑事案件，拥有丰富的信息网络犯罪、税务犯罪辩护经验，曾在经办的多个案件中取得不起诉（无罪）、无强制措施释放（无罪）、缓刑、胜诉、二审改判胜诉等成果及侦查阶段取保候审、不批捕取保候审的阶段性成果。