王如僧律师：论虚开增值税专用发票罪的诈骗本质

作者：王如僧律师，原则上只办涉税案件。

一、从税收债务说的角度看，进项税额、销项税额体现的是什么关系

甲公司销售一批货物给乙公司，甲公司的销项税额、乙公司的进项税额是300万元，乙公司将该货物转售给丙公司，乙公司的销项税额、丙公司的进项税额是500万元。

在讨论之前，需要明确：

1.根据主流观点，税收法律关系分为实体法律关系、程序法律关系。实体法律关系是一种债权债务关系，程序法律关系是权力服从关系。

2.从实体法的角度看，具体到增值税实体法律关系中，在销项税额当中，纳税人是债务人，税务机关是债权人；在进项税额当中，纳税人是债权人，税务机关是债务人。

根据上述理论，我们可以得出：

采购环节，增值税税款的流动方式是：从乙公司流向甲公司，接着从甲公司流向税务机关（有交才有抵，先交后抵，默认甲公司缴纳销项税额了），然后在税务机关那里，没有流向乙公司，但是，税务机关与乙公司之间形成债权债务关系，税务机关是债务人，乙公司是债权人，凭着这张进项发票，乙公司享有请求税务机关返还300万元增值税税款的请求权。

进项税额的本质是，乙公司支付给了甲公司300万元是无对价的，并由甲公司交给税务机关，从而在税务机关那里无对价的得到了300万元的债权。

在销售环节，增值税税款的流动方式是：从丙公司流向乙公司，但是没有从乙公司那里进一步流向税务机关，然而，税务机关与乙公司之间形成债权债务关系，税务机关是债权人，乙公司是债务人，凭着这张销项发票，税务机关享有请求乙公司交付500万元增值税税款的请求权。

销项税额的本质是，乙公司从丙公司那里收取的500万元是无对价的，从而无对价的对税务机关负有500万元的债务。

二、从税收债务说的角度看，抵扣的本质是什么

凭着进项发票，乙公司享有请求税务机关返还300万元增值税税款的债权，或者说税务机关对乙公司负有返还300万元增值税税款的债务；凭着销项发票，乙公司负有向税务机关交付500万元增值税税款的债务，或者说税务机关享有请求乙公司交付500万元增值税税款的债权。也就是说，乙公司与税务机关之间互负债权债务。

乙公司从其销项税额抵扣进项税额，实际上就是将其对税务机关享有的300万元债权作为主动债权，将税务局对其享有的500万元债权中的300万元债权作为被动债权，在两者之间进行抵销，使其对税务机关负有的500万元债务中的300万元债务与税务机关对其负有的300万元债务同时消灭，从而实缴200万元即可。

抵扣的本质是，乙公司与税务机关互相负有债务，乙公司以自己的债权作为主动债权抵销税务机关的被动债权，使双方相同数额的债务在对等的范围内消灭。

抵扣之后，进项税额大于销项税额的，纳税人是债权人，可以申请留抵退税或者结转下期抵扣；进项税额小于销项税额的，税务机关是债权人，纳税人需要缴纳相应的增值税款。

三、从税收债务说的角度看，虚开的本质是什么

假设乙公司为了少交增值税，另行从丁公司那里，让丁公司为其虚开税款数额为150万元的进项发票，并且用于抵扣了，只是缴纳了50万元增值税税款。

这个行为实质上就是丁公司没有支付150万元给税务机关，但税务机关误以为丁公司支付了150万元给自己，认为乙公司拿到的那张150万元进项发票是交过钱的，允许乙公司用这笔虚假的150万元的主动债权抵销了自己的150万元真实的债务。

假设乙公司从丁公司那里，让丁公司为其虚开的进项发票的税额是300万，不是150万，乙公司抵扣了200万，还剩下100万，乙公司申请留抵退税，从税务机关那里受领了100万。

申请留抵退税实际上就是请求税务机关履行债务，实现自己的债权。对于这100万，税务机关误以为乙公司支付了100万给丁公司，由丁公司缴纳给税务机关了，从而认为自己与乙公司之间的债权债务关系是真实、合法的，从而履行了自己对乙公司负有的“债务”。留抵退税类虚开，实际上就是税务机关在履行一笔虚假的债务过程中，处分了自己的财产。

从这里可以看出：

1.如果是抵扣类型的虚开，本质是纳税人使用欺诈手段，使税务机关产生错误认识，从而免除了纳税人的增值税税收债务。这是一种截留资金的行为，即纳税人从下游收到钱了，但是使用欺诈手段把这笔钱截留下来了，进项税额是多少就截留了多少。

2.如果是留抵退税类型的虚开，本质是纳税人使用欺诈手段使税务机关产生错误认识，从而让税务机关履行一份虚假的增值税税收债务，处分了自己的财产。这是一种实打实的从税务机关口袋里掏钱的行为。申请留抵退税的行为跟骗取出口退税的行为，极为相似，都是在进项那里做文章，都是从税务机关口袋里掏钱。

综上，虚开增值税专用发票罪确实是一种诈骗：

1.抵扣类型的虚开，应该缴纳税款却没有缴纳，是一种免除债务型的诈骗，诈骗的是税务机关的财产性利益，属于纳税人的消极财产的减少。

2.留抵退税类型的虚开，不应该从税务机关那里拿钱却拿了，是一种骗取国家税款的诈骗，诈骗的是税务机关的财产。

四、释疑

在增值税税收法律关系中，买方支付税款给卖方，买方缴纳给税务机关，这时候，买方与卖方之间是什么关系呢，这个问题非常关键。

第一，卖方与买方不是代收或者代征关系。

根据增值税法的规定，在发生应税交易时，买方是负税人，卖方是纳税人。既然如此，就不大可能是代收或者代征关系。

既然不是代收或者代征关系，那么买方支付给卖方的那笔税款，所有权就不属于税务机关；在缴纳给税务机关之后，所有权才属于税务机关。

在抵扣类型的虚开中，纳税人截留税款的行为，没有侵犯到税务机关的税款所有权，侵犯的是税务机关享有的税收债权。

第二，买方与卖方之间是一种受转嫁与转嫁关系。

在税法中，有两种转嫁类型：

第一种是约定。譬如在股权转让过程中，卖方需要缴纳个人所得税，但是转让双方约定由买方承担卖方的个人所得税。

第二种是法定。增值税实体法律关系中的买方与卖方之间就是这种关系，卖方是纳税人，可是无需买卖双方约定，税法直接规定这笔税款由买方承担。

转嫁的性质是不改变转嫁方在税法上的地位，即不因转嫁了税负，就否认其纳税人身份。

约定转嫁与法定转嫁的区别在于，约定转嫁的效果是改变了计税依据，即卖方的股权转让款包括买方承担的个人所得税，或者说虽然约定的股权价款是a元，但实际上不是a元，而是a元+受转嫁的个人所得税的数额。法定转嫁则不会改变计税依据，理由是这种转嫁是税法期待的，是立法者希望发生的。

第三，有人提出，抵扣的本质是税务机关退还纳税人垫付的税款，退还的方式为从全额缴纳的销项税款中扣减。笔者认为这个观点可能不大正确。

增值税税收债务的终止方式分别有履行、抵扣、免除等，抵扣不是一种履行增值税税收债务的方式，而是一种跟履行增值税税收债务是平行关系的增值税税收债务终止方式。

进项税额是纳税人享有的请求税务机关返还税款的请求权，行使请求权的方式就是申请留抵退税，也就是说税务机关履行税收债务时，才是退还垫付的税款。然而，抵扣是一种通过消灭自己的债权的方式，来消灭自己的债务的行为。这是一种代替履行方式，不是履行方式。