作业成本：为什么先进制造企业普遍使用作业成本法

作业成本法是一种基于作业分析的成本核算方法。与统分法相比，作业成本法无疑会更加精确。

之所以这样说，是因为统分法是一种自上而下简单摊派的方法。很多基础数据不全的公司，或者有数据但管理上比较粗放的公司，都会用一个笼统的分配因子将成本分摊到产品中去，这样得出的结果很不精确，有时甚至会扭曲产品的真实成本。

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采用统分法核算

下面我将用一个具体的案例进行说明。阿尔法公司主要生产两种产品，分别是对应低端市场的产品A和对应高端市场的产品B。图为这两种产品的生产流程图。

阿尔法公司A产品与B产品的生产流程图

假设一车间只有工人没有机器，工人的工资为20元/小时；假设二车间是纯自动化的机器测试，没有工人只有机器，机器的成本为300元/小时（可以简单理解为这台机器每天摊到的折旧费用为7200元，即折旧成本为300元/小时）。

下面我们以产品的产量为分配因子，采用统分法计算产品成本，最后以计算得到的结果为依据决定是否需要接单（见表）。

产量统分法下的接单决策

在上表中，我们可以看到一车间（人工加工车间）一共投入了人工工时5000小时，按人工工时成本20元/小时计算，一车间共投入了10万元的人工成本。

假设A、B产品的产出数量都是1000个，那么用产品的产量做成本分配因子的话，A、B产品各自承担50%的人工成本，即各自承担5万元，再除以其各自的产出数量1000个，可以算出A、B产品在一车间的单位附加值均为50元/件。

按照同样的办法，我们可以进行二车间机器成本的分摊。机器工时投入合计为500小时，按机器工时成本300元/小时计算，二车间一共发生了15万元的机器成本。由于A、B产品的产出数量均为1000个，以此为成本分配因子的话，A、B产品的分配比例都是50%，也即各自承担7.5万元的机器成本。这7.5万元再除以其各自的产出数量1000个，就能得到A、B产品在二车间的单位附加值均为75元/件，或者说A、B单位经过二车间的加工各自沉淀了75元/件的机器成本。

至此，经过一车间的人工加工和二车间的机器测试，A、B产品各自产生了125元的总单位附加值，即料、工、费三者中的后两者“工”与“费”共沉淀了125元/件的产品成本。假设A、B产品的原材料成本分别是100元/件与150元/件，那么用产量统分法计算所得的A、B产品的单位总成本分别为225元/件与275元/件。

阿尔法公司根据这样的成本核算数据与竞争对手贝塔公司到客户端竞标，贝塔公司对同类的A、B产品标出的卖价分别是220元/件和330元/件，而阿尔法公司的A产品成本为225元/件，如果以225元/件或者更低的价格去竞标，一定会造成亏损，所以阿尔法公司的销售团队决定放弃A产品，专注接B产品的单。

这样的决策看似合理，却白白错失了业务良机，为什么呢？

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采用作业成本法核算

我们用作业成本法再进行一次成本核算（见表），就会发现其中的问题。

作业成本法下的接单决策

在表里，我们看到了两组细分的工时数据：

1. 在一车间，工人的人工加工被分为“人工安装”与“人工调试”两种不同的作业方式，工时也出现了差异。A产品只耗用了2000小时进行人工安装，而B产品在耗用2000小时进行人工安装的基础上，还增加了人工调试作业，耗用了1000小时人工工时，所以A、B产品所耗用的人工工时分别为2000小时与3000小时。按人工成本20元/小时计算，A、B产品的人工成本分别为4万元与6万元，除以各自的产出数量1000个，便可得到A、B产品在一车间的单位附加值，分别为40元/件与60元/件，这与统分法计算出的各自50元/件的单位附加值是不一样的。

2. 在二车间，机器测试被细分为“标准测试”与“耐寒测试”两种不同的作业。由于A产品只有一种作业，只进行了200小时的标准测试，而B产品还增加了100小时的耐寒测试。按机器工时成本300元/小时计算，A、B产品所消耗的机器成本分别为6万元与9万元，除以它们各自的产出数量1000个，得到A、B产品在二车间的单位附加值分别为60元/件与90元/件，这与统分法计算出的各自75元/件的单位附加值也不一样。

经过两个车间的加工生产，在作业成本法下，A、B产品的总单位附加值分别为100元/件与150元/件，加上它们各自的材料成本100元/件与150元/件，得到A、B产品的单位总成本分别为200元/件与300元/件。

如果阿尔法公司用这样的结果与竞争对手贝塔公司竞标，由于贝塔公司A产品售价为220元/件，而阿尔法公司A产品的成本仅有200元/件，即使报价220元/件，还有10%的利润空间，所以阿尔法公司完全可以选择接单，这与按统分法核算的结论有所不同。

对比两种成本核算法，我们可以看出作业成本法对工人与机器的资源消耗从发生的端口直接追踪到了不同产品上，所以就有了成本直接与产品挂钩的第一手资料，计算出的成本更加精确。

而统分法实质上是人为地造成了产品之间的资源补贴，使得没有做人工调试与耐寒测试的产品A也无端承担了一半的相应费用，这是一种对产品资源消耗的扭曲。对于毛利空间不大的企业，或是那些正在为接不接订单而犹豫的企业，这种成本扭曲将会带来致命的决策错误。就像本案例中阿尔法公司的产品A明明有利可图，却因为成本核算不够精确，导致公司做出了放弃接单的错误决定。

这个例子也提醒我们，在核算成本时，能直接统计的数据就不要通过一个间接的分配因子摊派，而这也体现了管理会计强调的直接成本与间接成本的区别。

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直接成本与间接成本的区别

讲到直接成本与间接成本，很多人经常会将它们与可变成本和固定成本相混淆，这两组成本有相关性，却不尽相同。我总结了两组成本的差别，绘制成了下面这张总结图（见图）。

直接成本、间接成本、固定成本、变动成本的区别
①变动成本：随量的变动而变动的成本。
②直接成本：能追踪到某个产品的成本。

在图中，横坐标代表产品直属性，即成本是否能够直接追踪到具体的产品上：能直接追踪的就是直接成本，不能直接追踪的就是间接成本；纵坐标代表产量敏感度，随着产量的增加而同步增加的资源要素就是变动成本，与产量的变化无关的就是固定成本。由此我们可以看到四个象限，分别用罗马数字Ⅰ、Ⅱ、Ⅲ、Ⅳ标识。

第Ⅰ象限中的既是直接成本，又是变动成本。 生产中使用的材料的费用，特别是BOM上的主要材料的费用都属于这一象限。以手机生产为例，生产一台手机需要使用2个摄像头、1块电池、1块主屏，这些与产品直接挂钩的材料费用就是直接成本；另外，随着产量的增加，这些材料的使用量也在同步增加，比如生产1台手机要用2个摄像头，生产1000台手机就要用2000个摄像头，材料费用一直在变动，所以这些费用又是变动成本。

第Ⅱ象限中的既是间接成本，又是变动成本。 从产量角度讲，生产越多，资源消耗就越多，但这些资源的消耗与具体产品的关联度不大，比如车间里的通用资源就属于这一类，其中包含水、电、包装盒、标贴，等等。像每个产品都要贴的带有公司标识的小标贴，虽与产品本身无关，但与产量却有100%的线性关系，所以相应的费用应当归入第Ⅱ象限。

第Ⅲ象限中的既是直接成本，又是固定成本。 从产量角度讲，此类费用与产量没有直接的关系，但从产品属性上讲，此类费用是直接关联到某个产品的，比如为某个产品配备的专用实验室所产生的费用就属于这一类，该实验室所产生的费用与产量变化虽然没有关联性，但实验室的费用却可以100%直接挂钩到某个产品上，所以应当归入这一象限。

第Ⅳ象限中的既是间接成本，又是固定成本。 因为这一象限中主要是办公室开支这类行政费用，它既不会跟随产量浮动，又与具体的产品没有直接关系。

我们在核算成本时，一定要注意不要将属于左侧第Ⅰ、第Ⅲ象限的直接成本，错误地归到右侧的间接成本中。

为了避免发生混淆，我们需要以技术赋能的思路，尽可能地做好成本追踪，而这就需要多使用数据标签。这里讲的数据标签可以是一个二维码，能够贴在产品或元件上。有了这种可跟踪的二维码，产品在哪台机器上停留了多久，甚至在哪个检验员的手中调试了多久，都会一清二楚。

比如受新冠疫情的影响，有些本来在欧洲生产的产品会转移到中国的工厂来加工，如果使用二维码跟踪的话，就可以按照不同地区的费率计算出最精确的实际成本。

由于现在的传感器已经便宜到可以忽略不计的程度，再加上无处不在的摄像头，我们可以组合出各种时间与空间维度上的数据源，更有利于提升作业成本的精确性。随着5G技术的应用和物联网的普及，产品的可追溯性将会越来越透明，作业成本法的应用也会越来越普遍，这是广大财务人员应当注意的一个趋势。

转自：管理会计知识汇