再谈走私案件中税率适用问题

在走私普通货物、物品案件的办理中，税款计核是界定罪与非罪、罪轻罪重的核心环节，而税率适用作为税款计核的关键要素，直接决定偷逃应缴税额的计算结果。笔者曾于23年撰写了《走私普通货物案件中的税率适用问题》一文，分别从最惠国税率、普通税率、协定税率、双反税率、对美加征关税等角度探讨走私普通货物案件中的税率适用问题。近期，笔者在办理相关案件中，发现税率适用中仍然会有新情况新问题的产生，为此，希望结合近期案例再次谈一谈走私普通货物案件中的税率适用问题，厘清司法认定标准与实践路径。实践总是催生新问题，问题总是常谈常新。

一、走私案件原产地不明情形下税率的适用

原产地规则是关税税率适用的前提，我国《关税法》第十二条规定，原产地不明的进口货物适用普通税率。但在走私刑事案件的实务办理中，该规定的适用需结合刑事诉讼证明标准与存疑有利被告人原则作出差异化认定，不能简单套用普通税率。

在正常通关环节，进口商负有如实申报原产地并提供证明文件的义务，举证不能则需承担适用普通税率的不利后果；但在走私案件中，货物原产地属于案件待证事实，办案机关需承担举证责任。根据《海关总署关税征管司关于对原产地不明的涉嫌走私违规货物计核偷逃税款问题的复函》（税管函〔2007〕119号）的规定，“在办理走私案件时，海关对证明案件事实负有举证责任，如原产地不明且办案部门举证不能，则应适用优惠税率计核偷逃税款。因此，对于走私违规货物如原产地不明且办案部门举证不能，海关应适用最惠国税率计核税款：如果同时存在最惠国税率和暂定税率的，应优先适用暂定税率计核税款”。这一复函本质上就是结合刑事诉讼证明标准与存疑有利被告人原则，对行政规则的调整。

此外，司法实践中存在两类特殊情形需注意：第一是非设关地走私特定货物的税率适用。根据《最高人民法院、最高人民检察院、海关总署打击非设关地成品油走私专题研讨会会议纪要》（署缉发〔2019〕210号），“非设关地成品油走私活动属于非法的贸易活动，计核非设关地成品油走私刑事案件的偷逃应缴税额，一律按照成品油的普通税率核定，不适用最惠国税率或者暂定税率。非设关地成品油、白糖、冻品等走私案件，参考上述规定，一律按普通税率核定偷逃税额，不适用最惠国税率或暂定税率。”实务中，部分判例甚至会参照《成品油纪要》的规定，对成品油、白糖、冻品以外的绕关走私案件，例如卷烟走私等，也适用普通税率计核偷逃税款。这一例外规定强调非设关地走私行为的违法性，以及实务中存在该类走私形式下无法查获原产地证明文件、无法确认原产地的实际，属于政策导向下的特殊规则。

第二是走私普通货物案件中的证据补强规则。若办案机关通过物流记录、交易单据、境外溯源等间接证据能够证明货物原产于最惠国待遇适用范围，虽然缺乏直接原产地证明的文件，但仍可根据存疑有利于被告人原则，适用最惠国税率。

二、协定税率的适用争议

协定税率是我国与相关国家或地区通过区域性贸易协定约定的优惠税率，通常低于最惠国税率，其适用与否直接影响偷逃税额的计算。走私普通货物案件中，关于是否应适用协定税率的核心争议在于：走私行为人未履行正常通关的申报义务、未提供原产地证书等文件时，是否仍可适用协定税率计核偷逃税款？

否定适用协定税率的观点认为，适用协定税率既要满足实质要求也要满足程序要求，即要求一、进口货物原产于优惠贸易协定成员国或者地区；二、货物申报进口时，进口商如实履行通关申报义务声明适用协定税率或者特惠税率；三、同时提交货物的有效原产地证书正本，或者相关优惠贸易协定规定的原产地声明文件。由于涉案走私行为人通过伪报、瞒报等方式逃避监管，往往未能满足上述程序要求，因此不应适用协定税率。并且，该观点往往援引《海关进出口货物优惠原产地管理规定》第二十一条作为不适用协定税率或者特惠税率的依据。根据该规定，“有下列情形之一的，进口货物不适用协定税率或者特惠税率：（一）进口货物收货人或者其代理人在货物申报进口时没有提交符合规定的原产地证书、原产地声明，也未就进口货物是否具备原产资格进行补充申报的；（二）进口货物收货人或者其代理人未提供商业发票、运输单证等其它商业单证，也未提交其他证明符合本规定第十四条规定的文件的；（三）经查验或者核查，确认货物原产地与申报内容不符，或者无法确定货物真实原产地的；（四）其他不符合本规定及相应优惠贸易协定规定的情形。”

笔者认为，进口商通关申报义务与刑事税款计核的法律逻辑不同，应当区分行政违规与刑事违法对应保护法益的差别以及对证据要求的不同。根据《中华人民共和国海关计核涉嫌走私的货物、物品偷逃税款办法》第十一条的规定，“涉嫌走私的货物，应当按照《中华人民共和国关税法》及有关税率适用的规定，确定所适用的税率。”而《关税法》对协定税率的规定是，“原产于与中华人民共和国缔结或者共同参加含有关税优惠条款的国际条约、协定的国家或者地区且符合国际条约、协定有关规定的进口货物，适用协定税率。”《关税法》对协定税率仅仅赋予了实质要求，而没有附加形式要求，没有规定需要提交原产地证明文件才能够适用协定税率。根据实质要件优先的原则，协定税率的适用基础是货物原产地的事实属性，而非申报环节的形式要件。原产地证书、直接运输证明等材料是正常通关中的证明手段，但并非唯一证明路径。在走私案件中，若办案机关能够查明货物确实原产于优惠贸易协定成员国或者地区，符合实质要求，即使行为人未履行申报义务、未提供相关证明文件，也应适用协定税率计核偷逃税款。这一观点在司法实践中已得到认可，例如在（2014）深中法刑二初字第141号郑某峰走私普通货物一案中，该案系将一般贸易货物伪报成中越边民互市贸易货物走私案件，案件中查明涉案辣椒干系印度原产，符合《亚太贸易协定》规定的优惠。虽然没有提交亚太贸易协定原产地证（FORM B/APTA），但是基于查明货物原产自印度的事实，法院对此予以采信，由海关核税部门根据《亚太贸易协定》规定的优惠税率对涉案货物进行了重新核税，公诉机关出示了新的核税证明，法院予以认定。

三、对美加征关税的适用

2018年以来，中美贸易摩擦背景下，我国对原产于美国的部分商品陆续出台加征关税措施，最惠国税率与加征税率并存，双重计算。笔者认为，在走私普通货物案件中，对美加征关税的适用需区分走私行为类型，结合行为人主观意图与客观行为作出差异化认定，不能一概而论。

对于伪报原产地走私美国商品的情形，适用加征关税计核偷逃税款具有合理性与合法性。此类案件中，行为人往往为逃避加征关税，将美国原产货物伪报为其他国家或地区原产，其主观上具有逃避加征关税的故意，客观上实施了隐瞒货物真实原产地，逃避海关监管的行为，应当将加征关税纳入计核走私应缴税额的范围。

然而，对于如实申报原产地但通过低报价格等方式走私的情形，加征关税的适用需以是否获得豁免为前提。若行为人如实申报货物原产于美国，且已向相关部门申请加征关税豁免（市场化排除）并获得许可，而加征关税并非其应缴税款的组成部分，在计核偷逃税款时不应包含加征关税部分；若行为人未申请豁免或豁免申请未获批准，则应将加征关税纳入应缴税额。

对于没有证据证明属于美国原产的货物，是否应当计核对美加征关税？

提出此类问题，在于实务中存在这样一种情形：在水客、代购、跨境电商包括平台转运、邮递进境类走私案件中，涉案货物属于对美加征货物范围，涉案货物的启运地、采购地或者寄出地、发货地为美国，收件地为中国，而对应涉案货物并没有原产地证书、原产地声明等文件，且该类走私行为模式中也并不要求行为人提供原产地证明、原产地声明等文件，同时，行为人在通关过程中也并没有提供该类文件申报的可行渠道或途径，那么在该种情形下，是否应当计算对美加征关税？

现有案例中的认定并没有统一，既存在计核对美加征关税作为偷逃税款的，又存在没有计入的案例。

对此，笔者认为，对税率适用的基本逻辑应当统一，如果在认定优惠税率时要求实质与形式要件相结合，既要求查明货物原产于优惠贸易协定成员国或者地区的实质，又要求提供相应的原产地证明文件，那么在认定是否计核对美加征关税的时候，也应当要求达到同样的证明标准，即要求侦查机关既能够查明系原产地于美国的实质，货物需符合美国的原产地标准（如完全获得标准、实质性改变标准），又能够查明相应的原产地证明文件，此时才能够对应计核对美加征关税作为偷逃税款。如果侦查机关未能提供充分直接证据证明（注意不是间接证据的推定）系美国原产，就不应当计核对美加征关税。

再次之，如若认为上述形式要求，查明相应的美国原产地证明文件的要求过高，那么至少也不能够脱离实质要件，应严格明确涉案货物需符合美国原产地标准，而不能仅仅凭借该货物系从美国购买、运输、寄出，就直接认定产自美国而对应计核加征关税。同时，根据刑事案件中排除合理怀疑的证明标准，如若案件中存在证明表明涉案货物系非美国原产，或者原产地不明的情形，那么更不应当计核对美加征关税为偷逃税款。

四、反倾销税率的适用逻辑

反倾销税率是针对倾销进口货物征收的附加关税，其目的在于保护国内产业免受不正当竞争损害。我国反倾销税率的适用以反倾销调查最终裁定为依据，在走私案件中，反倾销税率的适用核心在于准确认定货物对应的反倾销税率标准。

反倾销税率的适用具有严格的主体针对性，根据《反倾销条例》第四十一条，“反倾销税应当根据不同出口经营者的倾销幅度，分别确定。对未包括在审查范围内的出口经营者的倾销进口产品，需要征收反倾销税的，应当按照合理的方式确定对其适用的反倾销税。”在走私案件中，若涉案货物能够明确对应特定出口经营者，且该经营者的反倾销税率已在终裁决定中明确，应适用对应的具体税率；若无法确定具体出口经营者，或行为人未提供真实的生产厂商证明、原产地证书等材料，根据海关总署公告2001年第9号（关于执行反倾销措施的有关问题的公告）的规定，“对于进口经营单位确实无法提交原产地证明，经海关实际查验不能确定货物的原产地的，海关按与该货物相同的被诉倾销产品的最高反倾销税率或保证金征收比率征收反倾销税或现金保证金。对于能够确认货物原产地为被诉国家（或地区），且能够确定生产厂商的，海关按该生产厂商所适用的反倾销税率或现金保证金征收比率征收反倾销税或现金保证金。如不能提交原厂商发票且商业发票上没有生产厂商名称和原厂商发票的编号，无法确定生产厂商的，海关按该国家（或地区）所适用的最高反倾销税率或保证金征收比率征收反倾销税或现金保证金。”例如，在走私澳大利亚葡萄酒案件中，不同公司的反倾销税率差异较大，若行为人伪报品名且无法提供原生产厂商发票，海关可按澳大利亚葡萄酒对应的最高反倾销税率（如218.4%）计核税款，被告人主张适用较低税率的，需承担举证责任证明货物对应的具体出口经营者。

上述规定在举证责任分配上，要求行为人对反倾销税率的抗辩需承担初步举证责任。若行为人主张适用较低的反倾销税率，则需承担提交真实的原产地证明、原生产厂商发票、交易记录等证据，证明涉案货物确系特定出口经营者生产的证明责任；若被告人无法提交上述证据，或提交的证据无法形成完整证据链，应承担举证不能的不利后果，适用最高反倾销税率的计核偷逃税款。

结语

走私案件中的税率适用应当坚持实质要件，遵守主客观相一致及存疑有利被告人的原则。准确把握各类税率的适用边界与司法认定标准，才能确保走私案件税款计核的公正性与合法性，实现罚当其罪的刑事司法目标。

本文作者：上海兰迪（深圳）律师事务所 海关与财税团队 费云律师