何观舒律师：逃税罪中“虚报专项附加扣除”的理解

逃税罪中“虚报专项附加扣除”的理解

何观舒：虚开增值税专用发票罪律师、税务犯罪辩护律师

最高人民法院、最高人民检察院《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（以下简称《解释》）第一条第三项将“虚列支出、虚抵进项税额或者虚报专项附加扣除”规定为“欺骗、隐瞒手段”的情形之一。那么，如何理解“虚报专项附加扣除”呢？

专项附加扣除，即个人所得税专项附加扣除。

根据《个人所得税专项附加扣除暂行办法》（以下简称《办法》）第二条的规定，个人所得税专项附加扣除包括：子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利或住房租金、赡养老人等六项专项附加扣除。根据国务院《关于设立3岁以下婴幼儿照护个人所得税专项附加扣除的通知》（国发〔2022〕8号）的规定，设立3岁以下婴幼儿照护个人所得税专项附加扣除。至此，个人所得税专项附加扣除共有上述7项。

个人所得税专项附加扣除是个人所得税改革中的一个重要概念。设立的主要目的是为了减轻纳税人的税收负担，让更多的人能享受到税收优惠。但是，有些人为了少缴个人所得税，在办理个人所得税综合所得汇算清缴时，虚假填报专项附加扣除信息，从而逃避缴纳个人所得税。

那么，虚报专项附加扣除逃避缴纳个人所得税的情形有哪些呢？

1.虚假填报子女教育附加扣除

根据《办法》第五条和国务院《关于提高个人所得税有关专项附加扣除标准的通知》（国发〔2023〕13号）第二条的规定，纳税人的子女接受全日制学历教育的相关支出，按照每个子女每月2000元的标准定额扣除。扣除的方式是：可以选择由其中一方按扣除标准的100%扣除，也可以选择由双方分别按扣除标准的50%扣除。

一些人为了少缴个人所得税，存在利用他人的子女信息填报子女教育附加扣除，或者夫妻双方同时按100%的标准进行扣除。

例如，辽宁省沈阳市税务局公布一起自然人纳税人虚假填报专项附加扣除项目未依法办理个税年度汇算清缴案件：经查，纳税人徐某1998年出生，24岁，在自身尚无子女不符合子女教育专项附加扣除填报条件的情况下，听信网络所谓“退税秘笈”，将一名出生于2011年的外地亲属子女作为自己的子女，虚假填报了子女教育专项附加扣除。

再如，9月22日，税务部门公布3起虚假填报子女教育、赡养老人专项附加扣除案例，其中案例二中：纳税人张某某与梁某某填报的子女教育专项附加扣除中子女信息完全相同且扣除比例均为100%，存在错误享受子女教育专项附加扣除的情况。

2.虚假填报继续教育

《办法》第八条规定：“纳税人在中国境内接受学历（学位）继续教育的支出，在学历（学位）教育期间按照每月400元定额扣除。同一学历（学位）继续教育的扣除期限不能超过48个月。纳税人接受技能人员职业资格继续教育、专业技术人员职业资格继续教育的支出，在取得相关证书的当年，按照3600元定额扣除。”

根据规定，专项附加扣除当中的继续教育，包括：学历（学位）继续教育、职业资格继续教育、专业技术人员职业资格继续教育。对于取得职业资格证书后的学时教育，或者单位内部培训所获得的证书，并不属于继续教育的扣除范围。例如：

2023年6月9日，税务部门公布了5起未按规定办理个人所得税汇算案例，其中案例三：吉林省税务部门在2022年度个税汇算退税审核时发现，某出版社存在部分纳税人错误填报继续教育专项附加扣除的情况。经查，该单位少数纳税人在汇算时选择以“出版专业技术人员职业资格”填报专项附加扣除的继续教育，实际仅为取得证书后每年的学时教育，不符合继续教育专项附加扣除相关规定。

再如，甘肃省白银市税务部门在2022年度个税汇算退税审核时发现，某中学王某某、杜某等多名教师在办理汇算时错误填报了继续教育专项附加扣除。经进一步调查，该中学共有多名老师误信网上虚假退税秘笈填报了继续教育专项附加扣除，税务部门迅速与学校取得联系，确认纳税人取得的“继续教育培训学分证书”，属于在取得教师资格证书后续年度发生的进修、学习、年审等培训证书，并非当年度取得教师资格证书的情况，不符合继续教育专项附加扣除条件。

又如，厦门查处虚假填报专项附加扣除案件：发现纳税人刘某在仅取得单位内部培训证书、不符合职业资格继续教育专项附加扣除填报条件的情况下，错误填报了每年3600元的职业资格继续教育专项附加扣除。

3.虚假填报大病医疗

《办法》第十一条规定：“第十一条　在一个纳税年度内，纳税人发生的与基本医保相关的医药费用支出，扣除医保报销后个人负担（指医保目录范围内的自付部分）累计超过15000元的部分，由纳税人在办理年度汇算清缴时，在80000元限额内据实扣除。”扣除的方式是：由本人或者其配偶扣除。此外，对于未成年子女发生的医药费用支出可以选择由其父母一方扣除。

一些纳税人在没有发生大病医疗支出费用的情况下，伪造相关信息，虚假填报大病医疗专项附加扣除。

例如，湖南省娄底市税务局查处的自然人纳税人虚假填报专项附加扣除项目未依法办理个税年度汇算清缴案件：某服务管理公司14名纳税人误信网络虚假填报视频，在未实际发生大病医疗支出费用的情况下，虚假填报大病医疗专项附加扣除。

再如，2023年5月17日，税务部门公布5起未按规定办理个人所得税汇算案例，其中案例四中：吴某先后就职于苏州某人力资源有限公司、苏州某房地产经纪有限公司，在办理2022年度个税汇算时，填报了大额的公益性捐赠扣除和大病医疗专项附加扣除，并提供了伪造的“国家医保服务平台”相关扣除截图和捐赠支出凭证截图。

4.虚假填报住房贷款利息

《办法》第十四条规定：“纳税人本人或者配偶单独或者共同使用商业银行或者住房公积金个人住房贷款为本人或者其配偶购买中国境内住房，发生的首套住房贷款利息支出，在实际发生贷款利息的年度，按照每月1000元的标准定额扣除，扣除期限最长不超过240个月。纳税人只能享受一次首套住房贷款的利息扣除。”

需要注意的是，住房贷款利息扣除必须是首套住房，而且只能享受一次。例如：第一套住房已按规定享受住房贷款利息专项附加扣除，出售后再次购买住房，发生的住房贷款利息支出不得再继续填报享受。

此外，对于夫妻婚后共同购买的首套住房贷款利息，可能存在着夫妻双方均按100%享受住房贷款利息专项附加扣除或夫妻双方各按50%享受住房贷款利息专项附加扣除的情形。但这种情形，可以选择由夫妻其中一方按扣除标准的100%扣除，另一方不能扣除。对于夫妻婚前分别购买首套住房的，婚后可以选择其中一套购买的住房，由购买方按扣除标准的100%扣除，也可以由夫妻双方对各自购买的住房分别按扣除标准的50%扣除。

5.虚假填报住房租金

根据《办法》第十七条的规定，纳税人在主要工作城市没有自有住房而发生的住房租金支出，按照相应的定额标准进行扣除。

需要注意的是，住房租金专项附加扣除是在主要工作城市没有自有住房的情况下，发生的住房租金支出才能进行扣除。如果有自有住房，其租房的租金支出不得扣除。例如：李某在本市A区拥有一套住房，但为了就近上班在B区租赁了一套住房。在年度汇算时，李某填报了住房租金专项附加扣除，并申请退税。

此外，还存在夫妻双方主要工作城市相同，一方填报住房贷款利息专项附加扣除，另一方填报住房租金专项附加扣除；或者夫妻双方主要工作城市相同，但双方均填列住房租金专项附加扣除。

6.虚假填报赡养老人

根据《办法》第二十二条和国务院《关于提高个人所得税有关专项附加扣除标准的通知》（国发〔2023〕13号）的规定，赡养老人专项附加扣除标准是每月3000元。其中，独生子女按照每月3000元的标准定额扣除；非独生子女与兄弟姐妹分摊每月3000元的扣除额度，每人分摊的额度不能超过每月1500元。

根据《办法》第二十三条的规定，被赡养人是指年满60岁的父母，以及子女均已去世的年满60岁的祖父母、外祖父母。

对于虚假填报赡养老人专项附加扣除的情形有：非独生子女的，以独生子女按每月3000元进行填报；纳税人父母健在但不满足条件的情况下，将祖父母或外祖父母添加为被赡养老人填报专项附加扣除；儿媳将公婆或者女婿将岳父母添加为被赡养老人填报专项附加扣除。

例如，税务总局2022年05月11日公布的厦门税务部门查处的虚假填报专项附加扣除案件：该纳税人在父母健在但不满足赡养老人专项附加扣除填报条件的情况下，仍将祖父母添加为被赡养老人填报专项附加扣除。

7.虚假填报3岁以下婴幼儿照护

根据国务院《关于设立3岁以下婴幼儿照护个人所得税专项附加扣除的通知》（国发〔2022〕8号）和国务院《关于提高个人所得税有关专项附加扣除标准的通知》（国发〔2023〕13号）的规定，纳税人照护3岁以下婴幼儿子女的相关支出，每个婴幼儿每月扣除标准为2000元。其扣除的方式是：父母可以选择由其中一方按扣除标准的100%扣除，也可以选择由双方分别按扣除标准的50%扣除。

对于虚假填报赡养老人专项附加扣除的情形有：父母双方均按100%的标准进行扣除；利用他人的婴幼儿信息进行扣除。