律师实务：专业人员对会计资料提供的意见不属于书证和鉴定意见

《监察法实施条例》第一百五十二条规定：“因无鉴定机构，或者根据法律法规等规定，监察机关可以指派、聘请具有专门知识的人就案件的专门性问题出具报告。”对于案件涉及的会计账簿、报表及其他会计资料，纪检监察机关经常需要请专业人员进行检验、鉴别和判断，并提供专业意见。

就这种专业意见的作用、性质以及注意事项，记者采访了山东大学法学院诉讼法专业副教授、博士生导师赵恒。

　　问：在什么情况下需要请专业人员对会计资料提供的专业意见？

　　赵恒：专业人员对会计资料提供的专业意见主要有两大作用：一是当案件涉及的财产往来、资金流转关系较为复杂时，纪检监察机关很难对原始凭证和银行交易流水逐一查证，此时专业人员对会计资料提供的专业意见能够帮助厘清资金往来关系等关键信息；二是一些案件中行为人的手段比较隐蔽，专业人员对会计资料提供的专业意见能够帮助纪检监察机关还原事实真相。

　　比如，青岛市崂山区纪委监委在查办某国有企业财务人员涉嫌挪用公款、贪污案件中，发现被调查人将公务卡绑定个人支付宝、微信进行消费，使公务卡银行流水中的公务支出和个人支出杂糅混合，银行流水除了购房购车等大额支出，还有很多像外卖费用这样的金额较小的支出，4年内的原始交易数据达到上万条。如果对被调查人使用公款用于个人消费的支出明细、汇总情况以及“平账”行为逐笔核对，并由被调查人逐笔确认签字，办案人员难以在法定办案期间内完成调查取证。后经综合研判，崂山区纪委监委聘请专业会计机构利用专业知识进行核算，既提高了调查效率，又保障了案件质量。

　　问：关于专业人员对会计资料提供的专业意见属于哪种证据类型，有人认为是书证，也有人认为是鉴定意见，您认为这两种说法是否正确？

　　赵恒：首先，这种专业意见不是书证。因为书证是在违法犯罪案件发生前或发生过程中形成的证据材料，而专业人员对会计资料提供的专业意见只可能形成于案件发生后。其次，这种专业意见也不是鉴定意见。根据2015 年全国人民代表大会常务委员会发布的《全国人民代表大会常务委员会关于司法鉴定管理问题的决定》第2条，司法鉴定执业分类有四种，分别是物证类鉴定、法医类鉴定、声像资料鉴定和其他。而“其他”类型是指“根据诉讼需要由国务院司法行政部门商最高人民法院、最高人民检察院确定的其他应当对鉴定人和鉴定机构实行登记管理的鉴定事项。”而截至目前，专业人员对会计资料提供的专业意见还没有被司法部商最高司法机关确定为鉴定意见。所以，专业人员对会计资料提供的专业意见既不是书证也不是鉴定意见。

　　问：专业人员对会计资料提供的专业意见可以作为证据使用吗？

　　赵恒：这种专业意见可以作为证据使用。根据《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国刑事诉讼法的解释〉（法释[2021]1号）》第100条，因无鉴定机构，或者根据法律、司法解释的规定，指派、聘请有专门知识的人就案件的专门性问题出具的报告，可以作为证据使用，对此类报告的审查与认定，参照适用鉴定意见的有关规定。专业人员对会计资料提供的专业意见本质上就是“有专门知识的人就案件的专门性问题出具的报告”，其不仅可以作为证据使用，还可以参照鉴定意见予以审查和认定。

　　问：纪检监察机关请专业人员对会计资料提供专业意见应该注意哪些事项？

　　赵恒：一是注意法律依据和委托事项的变化。纪检监察机关请专业人员对会计资料提供专业意见，应该以《监察法实施条例》第一百五十二条关于就“专门性问题委托有专门知识的人”的规定为委托依据。在委托时，不应要求针对鉴定事项出具鉴定意见，而是就财会类专门性问题出具专业意见。相应地，受托方要避免出具“司法会计鉴定意见书”或加盖“司法鉴定专用章”。

　　二是严格审查受托方的执业资质以及是否有需要回避的情形。当前对会计资料提供专业意见的工作多由会计师事务所、审计师事务所中的注册会计师、审计师来完成，纪检监察机关确定委托机构时，要严格审查这些机构及其专业人员的执业资质，防止因某一机构或者某一专业人员的资质缺失而导致有关意见无法使用，影响案件处理质量。此外，还要审查该机构或者专业人员与相关案件之间是否存在利害关系，以保障专业意见的真实性和公信力。

　　三是应在保证检材真实性、完整性的前提下严格控制提交资料的范围。纪检监察机关应仅向有专门知识的人提供针对委托事项的必需材料，一般仅限于会计凭证、会计账簿、会计报表等财务会计资料，而不应提供证人证言、被害人陈述、被调查人供述等非财务会计资料。如果财务会计资料既有纸质账簿又有电子账簿，则应一并提供。由于电子账簿是财务会计人员根据原始凭证在电算化会计软件中编制记账凭证后自动生成的账簿，存在被篡改或伪造的风险，所以专业人员需要结合纸质会计账簿，综合判断经济往来关系的性质和数额。

　　四是应当注意对专业人员出具专业意见的方法进行审查。专业人员对会计资料提供的专业意见必须以相关会计资料为依据，并对相关财务会计资料进行逐笔核对后依据专业方法作出意见。

　　五是注意审查受托方作出专业意见的规范文件依据。一方面，要审查所依据的规范文件是否有效，实践中仍有部分会计师事务所将《司法鉴定程序通则（试行）》作为得出专业意见的依据，但该规范文件已于2016年失效；另一方面，需注意审查规范文件的适用范围，由于注册会计师、审计师不属于司法鉴定人，因此也不应把《司法鉴定人登记管理办法》作为依据。换句话说，如果受托方基于本就失效的规范文件或者本不该使用的规范文件作出专业意见，那么这一专业意见就不宜被赋予法律效力。对此，纪检监察机关应予以专门关注。

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