典型案例解读 | 虚开与逃税的界限，是更清晰了，还是更模糊了？

2025年11月24日，最高人民法院公众号发布文章《最高人民法院发布依法惩治危害税收征管犯罪典型案例》，并附危害税收征管犯罪案例八则。

在这八则案例中，案例一“郭某、刘某逃税案”和案例六“陈某某徐凯增值税专用发票罪案”在实务界引发了激烈的讨论，而讨论的核心在于：虚开增值税专用发票罪和逃税罪的界限，到底是什么。

案例一

2018年2月，被告人郭某、刘某在天津市西青区注册成立索某金属制品有限公司（下称“索某公司”），郭某系该公司实际控制人，刘某为该公司法定代表人。

2018年2月至12月间，郭某、刘某在与四川泸州某贸易有限公司、上海某实业有限公司等多家公司没有真实交易的情况下，从上述公司取得增值税专用发票共计880份用于抵扣税款，上述增值税专用发票价税合计1.6亿元，税额2300余万元。

经查，索某公司2018年度申报销项税额5200余万元，申报增值税进项抵扣税额5025万余元。2022年9月，郭某、刘某分别被抓获归案。一审审理期间，刘某家属代其退赔人民币20万元。

该案一审认定构成虚开增值税专用发票罪，二审改判认定逃税罪，可以说在法律评价上发生了根本性的变化。众所周知，虚开增值税专用发票罪最高刑可达无期，而逃税罪最高刑罚只有七年，且其适用有一系列阻却条件，由此可见，虚开增值税专用发票罪是重罪，且入罪难度低，逃税罪是轻罪，入罪难度相对更高。

案例一中，郭某、刘某在没有真实交易的情况下，让第三方企业为自己经营的企业开具增值税专用发票，其行为符合虚开的定性，按常理应当直接认定构成虚开增值税专用发票罪，但为何在二审改判为更轻的逃税罪？

最高院的解读意见是，虚开增值税专用发票罪的认定要符合“主客观相统一”原则，如在该案中，行为客观表现形式自然是虚开增值税专用发票，但是其主观目的要甄别是“逃税”还是“骗税”，而两者的本质特征，在于“逃税”是“逃避税款缴纳”，即“应缴未缴/应缴少缴”，而“骗税”是指“骗取国家已征收的税款”（即从已入库税款中骗出），后者具有明显的非法占有属性，因而应当适用更重的罪名，即虚开增值税专用发票罪，而若行为人只是为了逃避税款缴纳，则可适用轻罪，即逃税罪。

照常理，最高院典型案例（及解读）应当给法律适用指明一条清晰的路径，使得过往存在模糊地带的实践变得更加清晰且可预期，但案例一似乎使得虚开增值税专用发票罪和逃税罪的界限变得更加模糊：如果说要符合 “ 骗取国家已征收的税款 ”条件才认定为虚开增值税专用发票罪，那么实践中只有骗取出口退税和骗退留抵进项税额才存在，而前者在《刑法》中已有专门的罪名，后者在涉增值税犯罪案件中出现频率较低，若真要以 “ 骗取国家已征收的税款 ”作为虚开增值税专用发票罪的入罪条件，且排除“逃避税款缴纳”的入罪情形，则过往认定虚开增值税专用发票罪的九成以上案件，可能都要改判为逃税罪。

可以预想的是，最高院所发布的案例一的法律适用方式，可能并不会被各地法院所普遍认同。想要以“主观目的是为了逃避税收缴纳而非骗取国家税款”为由作改罪辩护，成功几率可能不大，除非确实存在罪责刑明显不适配的情况，个别法院才可能会考虑尝试将逃税罪作为兜底罪名——但是，逃税罪的构成有其特殊限定， 应先由税务机关进行处理，除特殊情况外，在规定期限内未足额缴纳税款、滞纳金及罚款时，才能依法追究刑事责任，这些特殊要求， 也使得逃税罪并非是一切税务犯罪兜底的灵丹妙药。

案例六

2016年3月至2019年4月，被告人陈某某在明知与罗某某等人（另案处理）控制的上海觅某实业有限公司等9家公司（下称上海公司）无真实货物交易，上海公司与广西凤某生化股份有限公司、江苏白某贸易有限公司等广西、江苏等地的糖业公司（下称糖业公司）无真实货物交易的情况下，采取票、货分离等手段，通过安排其实际控制企业的会计人员使用银行卡转账走账至上海公司，上海公司再向糖业公司转账，由糖业公司开具增值税专用发票给上海公司的方式，为上海公司取得进项增值税专用发票，税额巨大。

另查明，上海公司利用获取的上述进项增值税专用发票抵扣向其他企业虚开的销项增值税专用发票牟利，罗某某按照价税合计至少1%的比例向陈某某支付好处费。

案例六的案情看起来很复杂，案情陈述有些晦涩难懂，但经过梳理，我们不难推断出以下事实：

罗某某控制的上海公司是一家（群）有实际货物销售，但同时会出售富裕销项票的企业，上海公司有实际对外销售货物，但实际购买方可能无获取发票需求，因此上海公司就以出售富裕票的方式将发票开具给有进项发票需要的其他公司，以此获得利益。

但是，随着销项票开具数额剧增，上海公司的增值税缴纳压力随之增加，为了逃避“大量虚开发票”带来的增值税纳税义务，上海公司跟糖业公司达成一致，由上海公司向糖业公司支付“货款”，“假装”购买一批货物，由糖业公司向上海公司开具增值税专用票，使上海公司得以实现进销项平衡，糖业公司收到“货款”后，再通过其他方式回流给上海公司，或者回流至“给上海公司提供资金”的陈某某处。

由此，陈某某通过操作资金流向、伪造交易、虚开发票的方式，帮助罗某某控制的上海公司降低增值税额，因而 罗某某按照价税合计至少1%的比例向陈某某支付好处费。

如果案情推断到这里，我们按照过往的裁判思路，认定提供资金和虚开发票的陈某某、控制上海公司为其他企业虚开发票的罗某某构成虚开增值税专用发票罪，没有任何问题（当然有观点也认为应当以非法出售增值税专用发票罪定罪处罚，两者分歧在于是否对下游企业骗抵税款存在犯意联络的认定，本文不展开讨论）。案例六的结尾也称，江苏省句容市人民法院最终认定陈某某构成虚开增值税专用发票罪。

但是，问题来了，如果按照案例一对虚开增值税专用发票罪和逃税罪所作出的“骗税/逃税”区分标准来看，陈某某的行为明显不构成虚开增值税专用发票罪，因为无论是陈某某还是罗某某，都并没有从国家手中，骗出已经入库的税款，没有案例一所称的“骗税”情节。此外，上海公司在没有真实交易的情况下对外开具发票，是为虚开，虚开一旦查实，其行为本身并不产生纳税义务，因而拿上游虚开的发票来抵扣逃避并不存在的纳税义务，便又难以认定为是逃税行为。由此可见，以“逃税/骗税”来区分虚开增值税专用发票罪和逃税罪，容易在个别案例中出现对危害税收征管行为的入罪困难。

需要注意的是，案情介绍中“ 上海公司利用获取的上述进项增值税专用发票抵扣向其他企业虚开的销项增值税专用发票牟利 ”，笔者是怎么也没有想明白：接受虚开发票进行抵扣的目的是为了通过虚增进项的方式降低应缴增值税额，怎么就跟牟利挂上了钩呢？这里的牟利，明明是上海公司通过出售增值税专用发票牟利，而陈某通过帮上海公司降低增值税额牟利，上海公司自己搞进销项抵扣，牟利又从何谈起呢？

最后

写在最后，聊一聊我对这次最高院典型案例的看法。作为律师，我对于最高院、最高检的典型案例以及他们的观点（哪怕只是法官/检察官的观点），都总是抱着仰望的姿态，因为这些典型案例和观点往往案情陈述精炼、表达准确、论证充分，且具有非常高的指导意义，对三级司法机关有着较高的说服力。

然而，这次发布的 危害税收征管犯罪典型案例引发如此大的争议，原因在于，当前在“何为虚开”的问题上，税务局、公安、检察院、法院四家在实践中本身就存在争议，在如此情况下，本月最高院典型案例的公布，不仅没有让罪名间的区分界限变得清晰且逻辑自洽，反而更加混乱，尤其是对“骗税”之于虚开增值税专用发票罪的构成限定，对该罪与逃税罪的区分带来更多争议。

此外，典型案例之所以典型，前提是要全面介绍案件情况，而不是讲一句藏一句，但纵观案例一和案例六，想要直接从明面上的案件事实推论出结论太难，而且经过我们梳理案情，有理由相信存在未披露的关键案情，最关键的案情没有披露，典型案例的典型性又如何体现？

最后，最高院典型案例、入库案例之所以具有研究意义，在于三级法院虽然不至于照着判，但是大体上也会参考其裁判思路，但如果一个典型案例出台后，法官拒不参照适用，检察官看了直摇头，辩护律师据此提出辩护意见毫无胜算，那这个典型案例的研究价值又在何处呢？

[完]

叶东杭

广东金桥百信律师事务所合伙人律师、刑事部副主任，高校法学院证据法学课程校外导师。从业期间，叶东杭律师主攻信息网络犯罪、经济犯罪、税务犯罪辩护，每年经办大量刑事案件，拥有丰富的信息网络犯罪、税务犯罪辩护经验，曾在经办的多个案件中取得不起诉（无罪）、无强制措施释放（无罪）、缓刑、胜诉、二审改判胜诉等成果及侦查阶段取保候审、不批捕取保候审的阶段性成果。