盈科原创丨税收滞纳金的法理分析

逾期缴税会产生滞纳金，这笔滞纳金是不是像行政罚款不履行加处的“滞纳金”一样“上有封顶”？本文从法理的角度拆解3个核心问题，厘清税收滞纳金边界。

一、税收滞纳金与信用卡透支利息本质相似

税收滞纳金的法律依据是《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条之规定：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”是基于纳税人未按照规定期限缴纳税款而产生的。

信用卡透支利息的法律依据是《中华人民共和国民法典》第六百七十六条之规定：“借款人未按照约定的期限返还借款的，应当按照约定或者国家有关规定支付逾期利息。” 相关信用卡透支利息在信用卡领用合约中约定：透支金额从银行记账日起计息，适用的透支利率为日利率万分之五。是基于信用卡持卡人未能在信用卡规定的免息期内全额还款时，银行对未偿还部分收取的利息费用。

全国人大常委会法工委编写的《中华人民共和国税收征收管理法释义》中指出“纳税人按照法定的期限缴纳税款，因有特殊困难可以经过批准延期缴纳税款，未按照规定期限缴纳税款的除责令限期缴纳外，加收滞纳金。滞纳金的计算立足于补偿损失，不是为了处罚。”同时写明“加收滞纳金是对纳税人未按时缴纳税款和扣缴义务人未按时解缴税款所实施的一种经济上的补偿性与惩罚性相结合的措施……所谓补偿性是指对任何迟延履行的金钱债务，都应当对债务人加收同期银行贷款利息，以补偿债权人在债务人迟延履行债务期间所受到的损失……所谓惩罚性，是指滞纳金的比例要高于银行同期贷款利率的比例。”即税收滞纳金本质是因纳税人迟延缴纳税款被收取的补偿损失。既有利息的性质也有惩罚性，故高于普通利率。

信用卡透支利息是银行对持卡人未按时全额还款的未偿还部分所收取的费用。本质上是银行因资金占用和风险承担的补偿，所以高于普通利率。

综上，税收滞纳金与信用卡透支利息具有双重性，不仅仅是利息的补偿，还含有惩罚性或风险承担，故他们的本质相同。

税收滞纳金与信用卡透支利息的计算标准是一致的，信用卡透支利息普遍得到认可，税收滞纳金也应得到认可。同时，税收是国家主要的财政收入来源，重要性不言而喻，税收滞纳金是具有合理性的。

二、税收滞纳金≠《行政强制法》的“滞纳金”，法律适用不同

《中华人民共和国行政强制法》第四十五条“行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金。加处罚款或者滞纳金的标准应当告知当事人。加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。” 本条所述的“滞纳金”是针对因当事人不履行金钱给付义务的行政决定而加处的滞纳金。属于“执行罚”的范畴。其目的是通过增加新的金钱给付义务，迫使当事人履行原行政决定中的义务。需严格遵循《行政强制法》的步骤，包括书面催告、听取意见、作出执行决定等。

行政决定是指行政机关经法定程序依法对相对人的权利义务作单方面处分的行为。其特点：具有强制性和单方性；直接处分相对人权利和义务，须依法定程序，通常不能及时做出。

故，行政强制法所述的“滞纳金”是以行政决定为前提，以不履行行政决定为条件，同时要履行相关程序方可加处。

税收滞纳金是因纳税人未按照规定期限缴纳税款而加收的。依法缴纳税款是纳税人的义务，是法定的，不是行政决定。税收滞纳金是根据《税收征收管理法》第三十二条直接计算，无需履行相关程序，是法定的。

根据《税务行政复议规则》第十四条第一款第一项：“（一）征税行为，包括确认纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税、退税、抵扣税款、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点和税款征收方式等具体行政行为，征收税款、加收滞纳金，扣缴义务人、受税务机关委托的单位和个人作出的代扣代缴、代收代缴、代征行为等。” 税收滞纳金属于征税行为。

《中华人民共和国税收征收管理法（修订征求意见稿）》中将税收征管法的“滞纳金”修改为“税款迟纳金”，并且在关于《中华人民共和国税收征收管理法（修订征求意见稿）》的说明中明确写明：“因与行政强制法中的‘滞纳金’法律性质不同，将税收征管法的‘滞纳金’修改为‘税款迟纳金’；新增不予或者免予加收税款迟纳金的规定。（第四十一条、第四十二条）”。

由上述可见，税收滞纳金的立法精神和《行政强制法》中的“滞纳金”是完全不同的概念，有本质的不同。

再则，《税收征收管理法》是税收征收管理的法律规范，是特别法。《行政强制法》是行政强制的法律规范，是一般法。《税收征收管理法》第三十八条规定了“税收保全措施”、第四十条规定了“强制执行措施”。根据特别法优于一般法原则，税收滞纳金的加收，按征管法执行，不适用行政强制法。

综上所述，税收滞纳金的性质与《行政强制法》第四十五条中规定的“滞纳金”是完全不同的，适用法律也是不同的。

三、税收滞纳金可以超过应缴税款

税款滞纳金侧重于补偿性。根据《税收征管法实施细则》第七十五条：“税收征管法第三十二条规定的加收滞纳金的起止时间，为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止。”滞纳金应征收至“实际缴纳或解缴税款之日”，可见滞纳金的收取如同利息，意在补偿，滞纳金超过税款并无不可。

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作者简介

张 宏 律师

• 盈科成都合伙人律师

  盈科成都私人财富管理法律事务部成员

  注册会计师
  

• 专业领域：财税规范、财税筹划、内部控制及合规体系建设、并购及资产重组、公司治理、公司股权及组织架构设计、涉案企业合规计划及整改专项法律服务。

陈 希 律师

• 盈科成都高级合伙人

• 盈科成都私人财富管理法律事务部主任

• Legal 500 2022年、2023年、2024年私人财富领域中国地区推荐律师

安洪鑫 律师

• 盈科成都实习律师

  吉林大学法学本科

• 专业领域：政府法律顾问、民商事争议解决、金融批量诉讼及企业法律顾问。

编/辑/ 潘诗颖

责/编/ 杨，婷

审/核/ 谢丝丝