虚开发票类犯罪的认定：核心条款与争议

虚开发票类犯罪的认定：核心条件和争议

我国涉发票类犯罪的条文较多,体系繁乱,但以行为对象与危害行为的组合为标准,可以梳理出“三种发票+五种行为”的内在逻辑线。 其中,“三种发票”是指两种 专用发票(增值税专用发票以及用于骗取出口退税、 抵扣税款发票) 和一种普通发票;“五种行为”是指虚开、 伪造或擅自制造、非法出售、非法购买、非法持有。鉴于增值 税是我国税收的“重仓”,对于增值税专用发票的危害行为, 立法者进行五种行为的“全覆盖”,且配置了重刑,彰显出对增值税专用发票的重点保护。为此,本文以虚开增值税专用发票为例,重点解析 《2024 解释》的核心条款即第10条及其争议焦点。

(一) 虚开增值税专用发票罪的实务认定发展脉络: 以限缩为主线

《96发票解释》第1条将“虚开增值税专用发票罪”规定为“无货开票”“有货不如实开票”以及“有实际经营活动,但让他人为自己代开”三种类型。由此开始,司法机关以行为犯说的思路来认定该罪。 例如, 公安部经济犯罪侦查局在2003年《关于江苏丹阳××电器有限公司虚开增值税专用发票案件定性问题的答复》中指出,虚开增值税专用发票罪应属行为犯,不论是否造成国家税款损失,只要虚开行为发生即可认定构成虚开增值税专用发票罪。 在司法实践中,这表现为司法机关仅关注于两块证据类型, 即是否有实际经营活动、是否开具发票。 虽然这大幅度简化了举证责任难度, 但行为犯说的认定思路导致打击面过宽,特别是立法者对虚开增值税专用发票罪设置严厉的法定刑, 虽然《刑法修正案 (八)》在后来废除了死刑, 但最高法定刑为无期徒刑, 仍易出现罪刑不均衡的问题,这就促使实务界开始通过不同的路径来限缩虚开增值税专用发票罪的适用。

2002年, 国家税务总局公布《关于废旧物资回收经营业务有关税收问题的批复》,针对收购废旧物品行业的税收问题,规定“废旧物资经营中的虚开,一概不应定性为虚开”。可以说, 基于特定领域的政策考虑, 在行政执法方面, 虚开的行为犯说的硬性认定有所松动。在刑事司法方面, 司法机关发展出以下两种限缩适用的路径。一是目的犯说。2001年,最高人民法院在一件答复中指出,被告单位不以抵扣税款为目的,而是为了显示公司实力以达到在与外商谈判中处于有利地位的目的而虚开增值税专用发票, 该公司的行为不构成犯罪。在该案中, 被告单位在无实际货物的情况下, 相互等额对开发票。按照以往的司法经验看, 这属于典型的虚开类型, 理应认定为虚开。然而, 该答复为虚开增值税专用发票罪的认定注入了限制条件, 要求判断虚开的目的是否为“抵扣 税款”,由此形成了“目的犯说”的司法认识。二是结果犯说。2004年,全国法院经济犯罪案件审判工作座谈会指出,虚开行为仅仅破坏增值税专用发票管理秩序,但客观上 不会造成国家税款流失的,不应以虚开增值税专用发票罪论处。这要求在认定虚开增值 税专用发票罪时,必须考察实害结果,即在目的犯说的认定基础上又建立结果犯说,以此来限缩虚开增值税专用发票罪的适用范围。

2018年12月,为了服务和保障民营经济的发展,最高人民法院发布第二批人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例,其中包括张某强虚开增值税专用发票案。最高人民法院经复核该案,认为被告人张某强以其他单位名义对外签订销售合同,由该单位收取货款、开具增值税专用发票, 不具有骗取国家税款的目的, 未造成国家税款损失,其行为不构成虚开增值税专用发票罪。该案作为典型案例,明确要求在认定虚开增值税专用发票罪时, 应同时审查目的与结果双重要素。2020年7月, 最高人民检察院颁行《 关于充分发挥检察职能服务保障“ 六稳”“六保”的意见》,其中在第6条“依法维护有利于对外开放的法治化营商环境”中,明确要求 “对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚 开增值税专用发票行为, 不以虚开增值税专用发票罪定性处理”。在吸纳上述认定虚开 增值税专用发票罪的实践基础上,《2024 解释》立足于社会各业界关于限缩适用虚开增值税专用发票罪的共识,在第10条突出本罪打击的对象是利用增值税专用发票抵扣税款的核心功能而进行虚开的行为,将为虚增业绩、融资、贷款等目的而虚开的行为, 排除在本罪打击范围之外,防止轻罪重判。

针对虚开增值税专用发票罪打击面过大的问题,刑法理论界也提出诸多限缩适用的 解决方案,先后涌现出林立的观点。例如,目的犯说认为,其较之行为犯说更能反映本罪设立的立法初衷,并且能够避免侵害增值税专用发票管理的秩序犯和骗取国家税款的财产犯适用相同法定刑的不合理现象。危险犯说主张,司法机关应以一般的经济运行方式为根据,判断是否具有骗取国家税款的危险,否则不宜认定为本罪。实害犯说认为,为了对行为人是否骗抵税款的不同情形进行区别评价,实现评价正义,就必须将本罪理解为实害犯而不是危险犯,发挥结果要素的区隔功能。功能滥用说主张,增值税专用发票的核心功能是抵扣税款, 只有利用该核心功能进行虚开抵扣,即滥用“抵退计 征机制”骗抵税款的,才认定为本罪。由此可见,学术界达成限缩处罚范围的整体性共识, 但具体的解释路径各执一词。

(二) 行为犯说的沿袭:《2024 解释》第10条第1款的构造解析

《2024解释》第10条是针对“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票”(以下简称虚开专票)司法认定的专门条款,也是认识分歧最大的核心条文,分为两款。其中,第1款结合长期实务经验和税制改革的新形势,采取“列举+兜底”的方式, 将虚开专票的行为细化为以下五种形式。

一是没有实际业务, 开具专票。这是最为典型的虚开行为,因为发生应税交易是开具专票的基础条件。依据《发票管理办法》的有关规定,开具发票应当按照规定的时限、顺序、栏目,全部联次一次性如实开具。任何单位和个人不得有为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票之虚开行为。该项沿袭了 《96 发票解释》第1条关于“无货开票”的规定,只是将过去的“货物购销或者提供或接受应税劳务”修改为“没有实际业务”。另外, 在 《发票管理办法》关于“虚开”的规定中,使用了“与实际经营业务情况不符”的表述。对比可见,《2024解释》使用“没有实际业务” 的概念,由此排除了低开发票的虚开类型,限缩了虚开专票罪的适用 范围。

二是有实际应抵扣业务, 但开具超过实际应抵扣业务对应税款的专票。此项基本上沿用《96 发票解释》关于“有货不如实开”的规定, 但立足于增值税专用发票的抵扣功能,在术语表述上进行重大修改, 即将《96 发票解释》中笼统规定的“有货但开具 数量或者金额不实的专票”,修改为 “有实际应抵扣业务”和“开具超出对应税款的专票”,超出的部分属于虚开。

三是对依法不能抵扣税款的业务,通过虚构交易主体开具专票。该项是新增设的内容,回应司法实践中新出现的多发情形。在实务中,某些发生应税交易的受票方并不符合法定的抵扣条件,却虚构一个符合条件但与应税交易没有关系的第三方参与交易,由该第三方在取得发票后进行抵扣,这在本质上属于虚构交易主体或者环节的虚开行为。

四是非法篡改专票相关电子信息。依据 《关于进一步深化税收征管改革的意见》,我国要稳步实施发票电子化改革,建成全国统一的电子发票服务平台, 24小时在线免费为纳税人提供电子发票申领、 开具、 交付、 查验等服务, 实现发票全领域、全环节、全要素电子化,着力降低制度性交易成本。由此可见,该项是面对我国发票电子化管理的 新形势而增设的规定,为司法实践留出适用空间。

五是违反规定以其他手段虚开。该项属于兜底条款。前述所列的四项情形均为客观行为,并未涉及虚开专票的主观内容,从术语简洁的角度看, 这可以通过兜底的行为方式来界定。 如果要将虚开专票界定为目的犯,可以通过在“以其他手段虚开”前冠以“为骗抵税款” 的术语来完成,这也体现在《2024 解释》审议稿的版本中。但是, 《2024解释》颁行稿是采用“违反规定”的术语,这与“为骗抵税款”存在重大的差异, 实质上是搁置了虚开专票罪的规范构造之争, 在实然的规范层面依然是沿袭了行为犯说。从一定意义上讲,这从刑事法律规范层面对虚开专票行为进行了否定评价,严密了刑事法网。

在承继《95决定》第1条的相关表述上,对于“虚开”的类型,《刑法》第205条第 3 款将其列举规定为四种即为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开。在目的方面,此四种行为类型不尽相同。其中,为他人虚开、介绍他人虚开的目的,一般是行为人为了赚取开票费;而为自己虚开、让他人为自己虚开的目的,则通常 是为骗抵税款。鉴于虚开的四种类型在目的上存在差异,若将虚开专票罪的目的统一界定为为骗抵税款,就在形式逻辑上显得不周延, 需要分类加以认定。为此,《2024解释》第10条第1款在兜底条款上搁置“为骗抵税款”的表述,就是在存有争议的背景下取得“最大公约数”的优选方案。同时,《刑法》第205条并未对虚开专罪作出目的性要求,《2024解释》尊重立法原意。根据刑法体系解释,《2024 解释》第12条关于虚开(普通) 发票罪的兜底条款也采用“违反规定” 这一表述,由此能在“虚开”类型上最大限度地实现理解与适用的统一性。

《2024解释》在列举虚开专票的行为方式时,废除《96 发票解释》 关于“进行了实际经营活动, 但让他人为自己代开增值税专用发票” 的规定, 排除将“有货代开”纳入刑事规制范畴,体现出沿袭司法实践与限缩适用立场的有机统一。

(三) 出罪条款: 《2024 解释》 第 10 条第 2 款的规范解析

从广义看,不真实的开票行为都可以理解为虚开。为了限缩虚开专票罪的司法适用,从立法技术看,在《2024解释》第10 条第 1 款沿袭行为犯而在 “前端(形式)入罪”的底蕴下,就需要在“后端”进行 “(实质)出罪”。该条第2款由此承担限缩适用的出罪条款功能, 在结构上由前后两部分构成。

1.该款的前半部分:“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的,没有因抵扣造成税款被骗损失的,不以本罪论处。” 这是从 “目的+实害结果”的两个维度,设置了以下虚开专票罪出罪的法定条件。

一是目的条件。虚开专票目的的多样性, 体现了行为人的主观恶性和社会危害性也有差异,因而在司法实践中应区别认定。其中,行为人利用增值税专用发票的抵扣税款功能来进行“骗抵税款”的虚开, 属于诈骗的犯罪类型,危害最为严重,《刑法》第205条由此对虚开专票罪设置了与诈骗罪持平的严厉法定刑。为此,该款以行为人是否 “骗抵税款”作为目的条件的划分标准。如果行为人不是以“骗抵税款” 为目的而开票,而是为了逃税、虚增业绩、融资、贷款等,则不以本罪论处。从税法角度看,将虚开发票行为区分为以逃避纳税义务的逃税罪和以骗取国库税款为目的的虚开专票罪,并且将逃避缴纳税款的虚开行为调整认定为逃税罪,符合税法以制裁逃避纳税义务为中心设置行政违法责任的方法。基于增值税专用发票的核心功能是抵扣税款, 特别是立足于前述《05立法解释》所采信的功能说,该款在目的条件上采用的术语是“骗抵税款”,这有别于上述张某强虚开增值税专用发票案中所使用的“骗取税款”之表述。 这“抵”字的一字之差, 表明行为人开票的目的是利用增值税的抵扣功能来骗取税款,而不是为了实施逃税等其他犯罪。

二是实害结果条件。在上述张某强虚开增值税专用发票案中,关于无罪判决认定的结果条件之用语是“未造成国家税款损失”,这泛指一切税种的损失。从理论与实务看,不具有骗税目的的虚开增值税专用发票,亦有可能造成国家税款流失。但是,这种广义“税款损失”的结果认定,不仅脱离了增值税专用发票的抵扣税款核心功能,也会将 本应纳入逃税罪处罚范围的虚开行为却以虚开专票罪认定,从而导致扩大适用的异化局面。比较而言,《2024解释》有所发展, 采用了“没有因抵扣造成税款被骗损失”这一新表述, 强调了“损失”结果发生的原因是“骗抵”行为,而不是广义的虚开所导致,即国家税款是基于骗抵而“被骗”的损失,而不是因为逃税而“被逃”的损失。同时, 鉴于只有增值税专用发票才具有抵扣税款功能,从实害结果与行为之间的因果关系出发,这里的实害结果就只能是“增值税的损失”,不包括企业所得税、消费税等其他税 种的损失。如果行为人利用虚开的增值税专用发票,虚增企业成本来虚抵进项税额,进行虚假的纳税申报,造成企业所得税、消费税等税种的损失,就不符合“增值税损失” 的结果条件,而是涉嫌逃税行为,难以定性为虚开增值税专用发票罪。 最高人民法院在《关于被告人潘某某等虚开增值税专用发票请示一案的答复》中指出,行为人不以骗抵税款为目的虚开增值税专用发票, 造成国家“消费税”巨大损失的,不构成虚开增值税专用发票罪, 如果符合逃税罪的构成要件,以逃税罪论处。

2. 该款的后半部分:“构成其他犯罪的,依法以其他犯罪追究刑事责任。” 这是 《2024 解释》 新增的内容。

在上述张某强虚开增值税专用发票案中,基于其不具有“目的(骗取国家税款)+实害结果（未造成国家税款损失)”,最终被认定为无罪。然而,行为人虚开增值税专用发票,虽然基于“出罪”事由而不以虚开增值税专用发票罪论处,但并不意味着就是 绝对无罪。在实务中, 有的行为人(特别是“空壳公司”)先虚开专票, 然后卖票,根据发票的来源,就会存在开票(出票)方“非法出售”专票以及受票方 “非法购买”专票的多发情形,这会涉嫌发票类犯罪。另外,如果行为人为了少缴纳税款而虚开增值税专用发票,当其具备“出罪”条件而不定性为虚开增值税专用发票罪的情形下,其“目的行为”还会涉嫌逃税罪。为此,在“后端”不以虚开增值税专用发票罪论处的情况下,行为人虚开的手段或者目的行为构成发票类或者逃税等其他犯罪的,应依法追究 刑事责任。可以说,张某强虚开增值税专用发票案只完成了虚开专票罪在“上半场”无罪认定的裁判,该规定则在“下半场”填补了在早期典型案例中绝对无罪判决的漏端。

(四) 体系性解释: 虚开 (普通) 发票的出罪

《2024解释》第12条采取“列举+兜底”的方式,将虚开(普通)发票的行为细化为四种形式,并没有对虚开(普通)发票罪规定“出罪口”。 从制定说明看,之所以未对虚开发票罪设置“出罪口”,主要考虑是虚开发票罪往往伴随其他违法犯罪行为,如通过虚开发票少报收入用于逃税,甚至用于非法经营、贪污贿赂、侵占等违法犯罪活动,故保持对虚开普通发票犯罪从严惩治的一贯政策。据此,一个隐形的司法认定问题就随之出现: 虚开专票罪的“出罪口”能否适用于虚开(普通)发票罪? 从发票的功能看,虚开专票罪“出罪口”的设置逻辑基础是抵扣税款的功能,而普通发票并不具 备该功能,因此,《2024 解释》 第 10 条第 2 款为虚开专票罪而量身定做的“出罪口”,就难以直接套用在虚开(普通)发票罪。

从刑法体系性解释的立场出发,既然同为虚开在虚开的刑事规制体系性框架下,虚开专票罪设有“出罪口”,虚开(普通)发票罪也应同样设置“出罪口”,并且适用“出罪”的门槛条件应该更低,否则会导致这种多发犯罪的打击面过大。虽然如何建构是一个未竞的问题,但鉴于《刑法修正案(八)》 增设虚开发票罪的立法旨趣是严密虚开的刑事法网,并且设置的法定刑也远比虚开专票罪轻缓,宜将虚开发票罪的侵害法益界定为发票管理秩序。为此,本文认为虚开(普通)发票的“出罪口”可以考虑仅立足于实害结果,并且借鉴诸如《最高人民法院关于审理非法集资刑事案件具体应用法律若干问题的解释》(法释〔2022〕5号)等司法解释的相关条款,规定为“虚开发票, 未造成国家税款损失,犯罪情节轻微的,可以依法不起诉或者免予刑事处罚; 情节显著轻微危害不大的,不作为犯罪处理”。