以案说税：建制镇所辖行政村是否属于土地使用税的征税范围？

编者按：近期，某企业因在建制镇所辖行政村建设养殖场未缴纳土地使用税，被税务机关要求补缴税款并缴纳相应的滞纳金，涉及金额巨大。据了解，此类争议案件在全国各地多有发生，且各地对土地使用税建制镇征税范围是否包括行政村的规定不尽相同。本文拟结合该案对土地使用税的征税范围作简要分析，供类案企业参考。

一、实案分享：甲企业在行政村建设养殖场被追缴土地使用税及滞纳金近千万元

甲企业成立于2017年，系一家集禽饲料加工、家禽生产、屠宰加工为一体的大型现代化农牧企业。为扩大经营，其于2019年在A省A市A县多个建制镇的所辖行政村建设养殖场，用以养殖家禽。2024年6月，A市税务机关要求甲企业补缴2019年度以来少缴的土地使用税及缴纳相应的滞纳金，涉案金额近千万元。

甲企业认为，《城镇土地使用税暂行条例》与《房产税暂行条例》均规定，建制镇属于征税范围，土地使用税和房产税对建制镇的征税范围应当一致。房产税相关解释明确，建制镇的征税范围为镇人民政府所在地，不包括所辖的行政村，故土地使用税建制镇的征税范围也不包括所辖行政村。其虽然在A市A县多个建制镇所辖行政村建设养殖场，但养殖场均没有位于镇政府所在地的行政村，不应当缴纳土地使用税。

A市税务机关认为，土地使用税相关解释仅规定建制镇的征税范围为镇人民政府所在地，未明确排除所辖行政村。同时结合本省规定，建制镇的征税范围为建制镇所辖行政区域，包括所辖的全部行政村，故只要甲企业在A县建制镇所辖行政村建设养殖场均应当缴纳土地使用税。

土地使用税征税范围中的镇政府所在地应如何确定，与房产税中的镇政府所在地是否是同一概念，省一级政府能否将建制镇所辖行政村划定为镇政府所在地？对此，有必要追本溯源，探究法律文本的原意。

二、建制镇征税范围的法律分析

《城镇土地使用税暂行条例》第二条规定，“在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人……应当依照本条例的规定缴纳土地使用税”。《房产税暂行条例》第一条规定，“房产税在城市、县城、建制镇和工矿区征收”。据此，两税征税范围的规定完全一致。

《国家税务局关于检发<关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定>的通知》（国税地字〔1988〕15号）规定，“建制镇是指经省、自治区、直辖市人民政府批准设立的建制镇。……建制镇的征税范围为镇人民政府所在地。……建制镇……具体征税范围，由各省、自治区、直辖市人民政府划定”。

《财政部、税务总局关于房产税若干具体问题的解释和暂行规定》（财税地字〔1986〕8号）规定，“建制镇是指经省、自治区、直辖市人民政府批准设立的建制镇。……建制镇的征税范围为镇人民政府所在地。不包括所辖的行政村”。

可见，两税关于建制镇的征税范围是否包括所辖行政村，规定不完全相同。对此，国家税务总局曾发布《关于调整房产税和土地使用税具体征税范围解释规定的通知》（国税发〔1999〕44号）作出解释：

首先，该文指出了地方反映两税具体征税范围不一致的问题，但是在答复中却没有对此问题作出评判，没有明确指出两税具体征税范围不一致，恰恰相反，在第一条中其强调了房产税、土地使用税在城市、县城、建制镇和工矿区征收，并未指出两税所称建制镇有何区别。笔者认为，此文件意在表明两税建制镇具体征税范围是一致的，均为镇政府所在地，不包括所辖行政村。具体来说：

从两税的立法背景来看，两税原本为一个税种。其开征可追溯至1951年8月，当时，中央人民政府政务院颁布了《城市房地产税暂行条例》，规定在城市中的房屋合并征收房产税和地产税，称为城市房地产税。1973年简化税制时，把对国内企业征收的房地产税合并到工商税中。1984年利改税和改革工商税制时，将城市房地产税分为房产税和土地使用税。1986年国务院颁布《房产税暂行条例》。但由于当时1982年《宪法》没有规定实施土地使用权流转，导致土地使用税在1988年《宪法》修正案出台前，并未开征。直至1988年4月12日第七届全国人民代表大会第一次会议通过宪法修正案，将宪法第十条第四款“任何组织或者个人不得侵占、买卖、出租或者以其他形式非法转让土地”修改为“任何组织或者个人不得侵占、买卖或者以其他形式非法转让土地。土地的使用权可以依照法律的规定转让”。这为1988年9月27日《城镇土地使用税暂行条例》的出台扫清了制度障碍。故两税原本就是由一税而来，两税的具体征税范围应当一致。

从两税将征税范围扩大到建制镇的目的来看，因党的十一届三中全会以来，城镇建设有了很大发展，一方面国家为开发建设这些地区，花了大量投资，另一方面，企业应该为国家筹集资金作出贡献，加快四化建设，故将建制镇纳入两税的征税范围。同时因房屋可能坐落于农村，而房产税本身没有表述为“城镇房产税”，为了避免对农村的房产也征收房产税，财税地字〔1986〕8号文作出特别说明，明确房产税的建制镇具体征税范围不包括所辖的行政村。而《城镇土地使用税暂行条例》第一条就明确规定了立法目的，即为了合理利用城镇土地，制定本条例。同时在《城镇土地使用税宣传提纲》中也明确指出，为了控制乱占滥用耕地，国务院于1987年4月1日发布了《耕地占用税暂行条例》，用经济手段加强对耕地的管理。而城镇非农业土地使用中的浪费现象仍然存在。为了合理利用城镇土地，用经济手段加强对土地的控制和管理……提高土地使用效益，故国务院发布了《城镇土地使用税暂行条例》。因此土地使用税自诞生之日起，就对农村土地和城镇土地作出了明确划分，城镇土地使用税就是专门对城镇土地使用权课征的税种，其征税范围不包括农村的土地，也就没有必要在国税地字〔1988〕15号文中画蛇添足，将建制镇所辖行政村排除在外。

至于国税发〔1999〕44号文第二条，只是为解决实际执行中建制镇具体征税范围划定操作困难的问题，而作出的授权条款。过去，房产税建制镇的具体征税范围的划定程序没有作出明确规定，土地使用税建制镇的具体征税范围的划定程序由省一级政府直接划定即可；现在，统一房产税和土地使用税建制镇具体征税范围的划定程序，均由省一级税务机关提方案，省一级政府批准执行并报国家税务总局备案。这一条款并未改变土地使用税的征税范围，土地使用税还需在镇政府所在地这一基本范围内课征，而如前所述镇政府所在地只能包括城镇土地，不包括农村土地，换言之，划定房产税和土地使用税建制镇具体征税范围，仍需要在镇政府所在地的范围划定，不能超越和突破该范围，否则将显然违背国税地字〔1988〕15号文的规定。

三、甲企业应否缴纳土地使用税？

及至本案，笔者认为，甲企业在行政村建设养殖场不应当缴纳土地使用税。具体来说：

其一，如前述，土地使用税的建制镇具体征税范围与房产税的建制镇具体征税范围应当一致，不包括所辖行政村，故A县多个建制镇的所辖行政村不属于建制镇具体征税范围。

其二，从税收法定原则来看，《税收征管法》第三条规定，任何机关、单位均不得违反法律、行政法规的规定，擅自扩大税收征税范围。国税地字〔1988〕15号文将划定建制镇具体征税范围限定在镇政府所在地，A省政府将建制镇具体征税范围扩大到所辖全部行政村，不具备合法性。

其三，从立法目的来看，对于企业而言，使用地理位置好的土地，可以节省运输费用、流通费用等，有利于提高生产率，从而得到较高级差收入；使用地理位置差的土地，所得的级差收入就低。这种级差收入的高低，与企业本身经营好坏无直接关系，而是由于土地位置的好坏所形成的。因此，土地使用税的征收按大、中、小城市及县城、建制镇、工矿区四个档次制定高低不等的适用税额，目的之一即为利用经济手段加强对土地的控制和管理，调节不同地区、不同地段之间的土地级差收入。本案中，如果将建制镇所辖的全部行政村纳入土地使用税的征税范围，会导致对落后的行政村也征税的结果，不仅违背调节土地级差收入的立法目的，而且让穷困的地区和发达的地区承担同等税负，违背税收公平原则。

其四，从国税发〔1999〕44号文例外条款来看，其明确规定“建制镇具体征税范围不包括农林牧渔业用地”。本案中，退一万步讲，按照A税务机关的观点，建制镇的具体征税范围包括所辖全部行政村，但行政村的农林牧渔业用地也不属于土地使用税的征税范围。甲企业在行政村建设养殖场从事家禽养殖活动，所使用的土地属于农林牧渔业用地，也不应当缴纳土地使用税。

四、结语

近年来，土地使用税等小税种的税企争议愈发凸显，企业对小税种的合规管理切不可麻痹大意。如果因对法律理解不一致产生争议，企业应当审慎应对，探求立法本意，积极与税务机关进行沟通，依法依规陈述申辩，并及时向税务律师寻求法律救济和专业支持。