【老丁解税】双支付情况下特殊性税务处理中计税基础确定的新思路

在企业重组业务中，关于所得税特殊性税务处理的应用，相信大家应该不算陌生。根据财税〔2009〕59号的规定，企业重组适用特殊性税务处理，需要同时符合五大条件，比如：具有合理的商业目的、重组资产比例符合规定、股权支付比例符合规定及确保权益和经营的连续性等。

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在符合特殊性税务处理的前提下，如果全部用股权支付（即股权支付比例为100%），受让方取得重组资产的计税基础的确定相对来说比较简单：以重组资产的原计税基础确定，相当于计税基础平移。

但是，在重组实务中，除了股权支付外，还可能同时存在非股权支付（以下简称双支付），那么，在双支付存在的情况下，如何确定重组资产的计税基础呢？根据规定，企业重组中，适用特殊性税务处理的情形仅限于股权支付部分，即重组业务中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。同时，给出了非股权支付对应部分资产转让所得或损失的确认公式：

非股权支付对应的资产转让所得或损失=（被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）

但是，实务中，不少朋友对上述公式不是很理解，导致在计算重组资产的计税基础时，容易产生误解。笔者根据自身理解，针对存在双支付的重组业务中，在适用特殊性税务处理时，如何准确计算重组资产的计税基础提供一个新思路，案例分析如下：

甲公司向乙公司收购其持有的A公司60%的股权，甲公司以其持有的B公司100%的股权和100万元现金作为支付对价。收购日， A公司60%的股权账面价值200万元，公允价值1000万元；B公司100%股权账面价值400万元，公允价值900万元。假定上述股权的账面价值与计税基础相同。

上述案例中，股权支付比例＝股权支付金额÷交易支付总额×100%＝900÷1000×100%＝90%（＞85%），同时股权收购比例大于50%（60%），符合特殊性税务处理要求，假定同时还符合其他条件，在选择适用特殊性税务处理时，双方取得股权的计税基础该如何计算呢？

针对存在双支付且同时符合特殊性税务处理的重组业务，可以采取“分拆”的方式计算重组资产的计税基础，分析如下：

1.分拆思路

在双支付重组中，相当于用股权支付收购部分标的资产，非股权支付收购剩余资产，分别计算收购部分资产的计税基础，最后合并计算收购后标的资产的计税基础。

2.计算分拆比例

这里的分拆比例，实际上就是股权支付比例，比如：案例中，股权支付比例为90%，相当于用股权支付收购标的股权（A公司60%的股权）的90%，非股权支付收购标的股权的10%。

3.分别计算计税基础

（1）股权支付部分

如前文所述，特殊性税务处理中，股权支付部分相当于计税基础平移。案例中，A公司60%的股权的计税基础为200万元，其股权支付部分对应的计税基础为200×90%＝180万元。

（2）非股权支付部分

对于非股权支付部分，只能适用一般性税务处理，应该按照公允价值确认计税基础。案例中，A公司60%的股权的公允价值为1000万元，其10%部分为100万元。因此，其非股权支付部分对应的计税基础为100万元。

4.合并计税基础

双支付情况下，合并计税基础＝180＋100＝280万元。

为验证分拆思路的正确性，按照政策规定的方法计算结果如下：

（1）计算资产转让所得或损失

非股权支付对应的股权转让所得＝（1000-200）×（100÷1000）＝800×（100÷1000）=80万元

（2）计算计税基础

重组资产的计税基础＝原计税基础＋非股权支付部分转让所得＝200＋80＝280万元

对比两种计算方法，其结果完全一致，证明了分拆方法的正确性。

因此，存在双支付情形下的重组业务，如果适用特殊性税务处理，在确定重组资产的计税基础时，除了按照政策规定的公式进行计算以为，也可以参照笔者提出的分拆思路进行计算。

实务中，笔者建议：哪种方法能更好的理解政策及重组业务，哪种方法用着更顺手，就可以采用哪种方法，因为最终结果一致。就笔者提出新思路，如果大家有好的意见或建议，可以进行沟通交流。

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