混用不动产装修费的进项税额需要转出吗？

在当前经济下行的背景下，财政收入面临巨大压力，金税系统的“以数治税”功能日益精准，税务机关依托大数据分析和智能监控预警、通过风险指标模型和智能分析工具同步发力，税务监管呈现精准打击、处理快速的特点，企业税务风险预警事项频发，其中，很多企业收到“增值税申报表有简易计税和免税的销售额申报、进项税转出栏次没有相应的转出”的税务风险预警短信，之所以出现税务风险预警，其实就是因为增值税相关法规规定：“用于免税和简易计税的进项税额不得抵扣，如果抵扣了需要做进项税转出处理”；企业收到税务风险预警如何进行处理呢？我们以企业混用不动产装修费的进项税额是否需要转出为例展开讨论。

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问题提出

山东某公司购入或租入的不动产既用于一般计税项目也用于简易计税和免征增值税项目，2024年该公司对不动产进行了一定程度的装修，针对该装修支出的进项税额是否能全额抵扣，主管税务机关与公司财务人员产生了争议：企业财务人员认为混用不动产装修费的进项税额可以全额抵扣，但税务机关认为，既然分不清楚哪些用于一般计税项目或免征增值税项目和简易计税项目，就按简易计税和免征增值税项目对应的销售额占比做进项税额转出处理。

02

政策依据

根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第二十七条的规定，“下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：（一）用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产（不包括其他权益性无形资产）、不动产。......”

财税〔2016〕36号附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第二十九条规定：“适用一般计税方法的纳税人,兼营简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额＝当期无法划分的全部进项税额×（当期简易计税方法计税项目销售额+免征增值税项目销售额）÷当期全部销售额”。

根据《财政部 税务总局关于租入固定资产进项税额抵扣等增值税政策的通知》（财税〔2017〕90号）第一条规定：“自2018年1月1日起，纳税人租入固定资产、不动产，既用于一般计税方法计税项目，又用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的，其进项税额准予从销项税额中全额抵扣。”

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涉税处理

（一）自有的不动产混用，装修费的进项税额处理

根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件一第二十七条规定：“纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，属于不动产在建工程。”因此，装修自有不动产属于不动产在建工程，依据财税〔2016〕36号的规定，“仅指专用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目的固定资产、无形资产、不动产”进项税额不得从销项税额中抵扣，那么混用情况下，其不动产装修费用进项税额可以全额抵扣。

另外，我们也可以参考河南税务12366关于“企业为购入的不动产进行装修，装修后的不动产是简易征收项目和一般计税方法项目混用的，那么装修费的进项税额是否可以全部抵扣”的解答:

“装饰不动产属于不动产在建工程，不改变原不动产的性质，对简易征收项目和一般计税方法项目混用的不动产，其装饰费用进项税额可以全额抵扣”。

（二）租入的不动产混用，装修费的进项税额处理

对于租入的不动产进行装修改造发生费用相关的进项税额如何处理，目前存在两个不同观点：

观点1：不可以全额抵扣

由于租入不动产发生装修费用属于企业购进的“服务”，而不属于租入“不动产” ，其进项税额的抵扣应参考《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知 》（财税〔2016〕36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第二十九条规定，“适用一般计税方法的纳税人，兼营简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额＝当期无法划分的全部进项税额×（当期简易计税方法计税项目销售额+免征增值税项目销售额）÷当期全部销售额……”。

由财税〔2016〕36号上述规定可见，租入的不动产装修费进项税额应该在增值税免税项目、简易计税项目和一般计税项目之间进行划分，不可以全额抵扣；即在不动产混用的情况下，依据财税〔2017〕90号、只有租赁费才可以全额抵扣，不动产的装修费还是应该按照收入比例计算抵扣处理。

另外，我们也可以参考厦门税务12366（2021-11-29）关于“如果一家企业租入的不动产既用于一般计税项目也用于免征增值税项目，该企业对此租入的不动产进行的装修支出，该装修支出的进项税额是否能全额抵扣”的解答：“贵司租入的不动产用于一般计税方法计税项目，又用于免征增值税项目，其支付租金对应的进项税额准予从销项税额中全额抵扣。租入不动产进行装修对应的进项税额不可全额抵扣，应按财税〔2016〕36号第二十九条规定计算不得抵扣的进项税额。”

观点2：可以全额抵扣。

依据财税〔2017〕90号第一条规定，“纳税人租入固定资产、不动产，既用于一般计税方法计税项目，又用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的，其进项税额准予从销项税额中全额抵扣。” 从文件字面理解，文件并未界定全额抵扣的仅限于租金，租入固定资产以及租入固定资产发生的装修费的进项税也应当可以全额抵扣。

我们赞同第二个观点，理由是：第一，从增值税立法的原理分析，“对固定资产、无形资产和不动产兼用于允许抵扣项目和上述不允许抵扣项目情况的，其进项税额准予全部抵扣”，之所以如此规定，主要是因为固定资产、无形资产和不动产项目发生上述兼用情况的较多，比例难以准确区分，实务中也不具备可操作性，应该选取有利于纳税人的原则，即发生兼用于上述不允许抵扣项目情况的，该进项税额准予全部抵扣。第二，从税收公平性角度，既然财税〔2017〕90号文将租入不动产的支付的租金纳入全额抵扣的范围，为保持税收政策的一致性和公平性，对租入不动产发生的装修费也应当同自有不动产发生的装修费一样处理，即相应进项税额也应全额抵扣。

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