逃税罪的定罪标准和法律规定

赖建平律师，1995年5月开始律师执业，北京市律师协会申请律师执业人员面试考核考官，北京市律师协会刑民交叉法律事务专业委员会委员，北京朝阳律协刑事业务研究会委员，现执业于泰和泰（北京）律师事务所，经律师专业水平评审委员会表决通过刑事律师的专业认证，专注于刑事业务，在近三十年的律师职业生涯中，积累了丰富的办理刑事案件和经济案件的经验和技巧。

逃税罪的定罪标准和法律规定

一、概念

逃税罪，是指纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额10%以上，或者缴纳税款后，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取所缴纳的税款的行为，以及扣缴义务人采取欺骗、隐瞒等手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的行为。

二、法条

我国刑法第二百零一条【逃税罪】规定，纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。

　　扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。

　　对多次实施前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。

　　有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。

三、条文解读

本条是关于逃税罪及其刑罚的规定。

　　本条共分四款。根据第一款的规定，逃税罪具有以下特征：

一是犯罪主体必须是纳税人。这里规定的“纳税人”，是指根据法律和行政法规的规定负有纳税义务的单位和个人，包括未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人以及临时从事经营的纳税人。二是行为人实施了逃税行为，主要通过虚假纳税申报，或者不申报手段进行。其中，“虚假纳税申报”，是指纳税人在进行纳税申报过程中，制造虚假情况，如不如实填写或者提供纳税申报表、财务会计报表及其他的纳税资料等。

实践中，虚假纳税申报主要有以下手段：（1）伪造、变造、隐匿和擅自销毁帐簿、记帐凭证，如设立虚假的帐簿、记帐凭证；对帐簿、记帐凭证进行挖补、涂改等；未经税务主管机关批准而擅自将正在使用中或尚未过期的帐簿、记帐凭证销毁处理等行为。（2）在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，如在帐簿上大量填写超出实际支出的数额以冲抵或减少实际收入的数额。这里的“不申报”，是指应依法办理纳税申报的纳税人，不按照法律、行政法规的规定办理纳税申报的行为。三是逃避缴纳税额达到一定数额并达到本款规定的所占应纳税额的比例。

根据本款规定，逃税数额较大并且占应纳税额的百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金。数额巨大并且占应纳税额的百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。应当注意的是，逃税数额占应纳税额的比例和实际逃税的数额这两种数额必须都达到本条规定的标准，才构成逃税罪。这是根据逃税罪本身的特点来制定的。因为逃税数额所占应纳税额的比例大小，从一定程度上反映了行为人的主观恶性程度的大小，逃税数额多少实际上反映了客观的社会危害程度。规定一个百分比，同时规定一个数额作为基数，这样从这两方面来确定是否构成犯罪及处罚比较科学和严谨。

本款所称“逃避缴纳税款数额”，是指行为人在一个纳税期间所逃的各种税的总额。本款所称“应纳税额”，是指某一法定纳税期限或者税务机关依法核定的纳税期间内应纳税额的总和。逃避缴纳税款行为涉及两个以上税种的，只要其中一个税种的逃税数额、比例达到法定标准的，即可构成逃税罪。

　　值得注意的是，无论是构成逃税罪的数额还是判处罚金的数额，本条只是作出原则规定，具体数额可由司法机关根据社会经济发展状况等因素通过司法解释规定。根据《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》第五十七条规定，纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款，数额在五万元以上并且占各税种应纳税总额百分之十以上，经税务机关依法下达追缴通知后，不补缴应纳税款、不缴纳滞纳金或者不接受行政处罚的，应予立案追诉。

　　本条第二款是关于扣缴义务人采取第一款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款的行为及处罚的规定。本款规定的“扣缴义务人”，是指根据不同的税种，由有关的法律、行政法规规定的，负有代扣代缴、代收代缴税收义务的单位和个人，由其所代扣代缴和代收代缴的税款，应依法上缴税务机关。如果扣缴义务人采取第一款规定的“虚假纳税申报或者不申报”手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，实际上是一种截留国家税款的行为。对这类行为，数额较大的，应当依照前款的规定处罚。根据《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》第五十七条的规定，扣缴义务人采取欺骗、隐瞒手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额在五万元以上的，应予立案追诉。

　　本条第三款是对多次犯有前两款规定的违法行为未经处理的，按照累计数额计算的规定。本款规定的“未经处理”，是指未经税务机关或者司法机关处理的，既包括行政处罚，也包括刑事处罚。“按照累计数额计算”，是指按照行为人历次逃税的数额累计相加。多次犯有逃税行为，不管每次的数额多少，只要累计达到了法定起刑数额标准，即应按本条的规定追究刑事责任。

　　本条第四款是对逃税犯罪不予追究刑事责任的特殊规定。根据本款规定，当发现纳税人具有虚假纳税申报或者不申报行为后，税务机关应当根据纳税人的逃税事实依法下达追缴通知，要求其补缴应纳税款，缴纳滞纳金，并且接受行政处罚。如果当事人按照税务机关下发的追缴通知和行政处罚决定书的规定，积极采取措施，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，接受行政处罚的，则不作为犯罪处理；如果当事人拒不配合税务机关的上述要求，或者仍逃避自己的纳税义务的，则税务机关有权将此案件转交公安机关立案侦查进入刑事司法程序。应当指出的是，本条宽大处理的规定仅针对初犯者，五年内曾因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外，如果达到第一款规定的逃税数额和比例，即作为涉嫌犯罪移交公安机关立案处理。

　　考虑到打击逃税犯罪的主要目的是维护税收征管秩序，保证国家税收收入，刑法修正案（七）规定了逃税罪对初犯不予追究刑事责任的例外情形。对属于初犯，经税务机关指出后积极补缴税款和滞纳金，履行了纳税义务，已受行政处罚的，可不再作为犯罪追究刑事责任，这样处理也体现了宽严相济的刑事政策。

　　【适用中需要注意的问题】

　　具体适用中应当注意如下问题：

　　一是不予追究刑事责任的适用条件是经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的。这里的“依法下达追缴通知”，是对税务机关征税行为的合法性说明，该规定不影响行为人在法定期限内对税务机关的相关追缴行为依法提起复议和诉讼，但是要注意根据税收征收管理法第八十八条规定，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请救济；这里的“已受行政处罚”，不仅指行政机关已经作出了行政处罚，还要求行为人已经履行了行政处罚的内容。需要说明的是，根据税收征收管理法第八十六条规定，违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在五年内未被发现的，不再给予行政处罚。对于行政机关因该逃避缴纳税款行为超过五年而依法不再给予行政处罚，但行为人根据追缴通知已经补缴应纳税款和滞纳金的，也可以适用本款规定。

　　二是税务机关的行政处罚程序是对纳税人有利的保护程序，是逃避缴纳税款处理的一般程序原则。涉嫌逃税罪的纳税人应由税务机关先行行政处罚。对于税务机关税务人员徇私舞弊或者玩忽职守，不依法履职的，构成犯罪的，依法追究刑事责任，尚不构成犯罪的，依法给予行政处分。

　　三是关于不予追究刑事责任的例外情形。本款规定了两个限制性条件：（1）五年内曾因逃避缴纳税款受过刑事处罚的，实践中这里的“受过刑事处罚”通常不包括“免予刑事处罚”的情形；（2）被税务机关给予二次以上行政处罚的，是指因纳税人的逃避缴纳税款行为被给予二次以上行政处罚的，包含二次，且该行政处罚必须是针对逃避缴纳税款行为作出的。

四、定罪标准

最高人民检察院、公安部关于印发《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》的通知

公通字〔2022〕12号

第五十二条　〔逃税案（刑法第二百零一条）〕逃避缴纳税款，涉嫌下列情形之一的，应予立案追诉：

　　（一）纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款，数额在十万元以上并且占各税种应纳税总额百分之十以上，经税务机关依法下达追缴通知后，不补缴应纳税款、不缴纳滞纳金或者不接受行政处罚的；

　　（二）纳税人五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚，又逃避缴纳税款，数额在十万元以上并且占各税种应纳税总额百分之十以上的；

　　（三）扣缴义务人采取欺骗、隐瞒手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额在十万元以上的。

　　纳税人在公安机关立案后再补缴应纳税款、缴纳滞纳金或者接受行政处罚的，不影响刑事责任的追究。

五、相关规定

（一）中华人民共和国税收征收管理法

（1992年9月4日第七届全国人民代表大会常务委员会第二十七次会议通过　根据1995年2月28日第八届全国人民代表大会常务委员会第十二次会议《关于修改〈中华人民共和国税收征收管理法〉的决定》第一次修正　2001年4月28日第九届全国人民代表大会常务委员会第二十一次会议修订　根据2013年6月29日第十二届全国人民代表大会常务委员会第三次会议《关于修改〈中华人民共和国文物保护法〉等十二部法律的决定》第二次修正　根据2015年4月24日第十二届全国人民代表大会常务委员会第十四次会议《关于修改〈中华人民共和国港口法〉等七部法律的决定》第三次修正）

第四条　【纳税人、扣缴义务人】法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。

　　法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人为扣缴义务人。

　　纳税人、扣缴义务人必须依照法律、行政法规的规定缴纳税款、代扣代缴、代收代缴税款。

（二）最高人民法院研究室关于税收通用完税证和车辆购置税完税证是否属于发票问题的回函

法研[2010]140号

　　完税证是税务机关或代征机关在收取税金时给纳税人开具的纳税证明，是证明纳税人缴纳税款情况的凭证。发票是指单位和个人在购销商品、提供或接受服务以及从事其他经营活动过程中，提供给对方的收付款的书面证明，是财务收支的法定凭证，是会计核算的原始依据。完税证与发票性质有所不同，完税证一般不能被认定为发票。

　　根据《全国人民代表大会常务委员会关于<中华人民共和国刑法>有关出口退税、抵扣税款的其他发票规定的解释》，如果完税证具有出口退税、抵扣税款功能，则属于刑法中规定的出口退税、抵扣税款的其他发票。据此，税收通用完税证和车辆购置税完税证在具有出口退税、抵扣税款功能时，属于刑法中规定的出口退税、抵扣税款的其他发票；否则，不属于一般意义上的发票。

　　对伪造税务机关征税专用章，非法制造税收通用完税证和车辆购置税完税证对外出售的，视情可以伪造国家机关印章罪论处；对非法购买上述两种伪造的完税证，逃避缴纳税款的，视情可以逃税罪论处。

2010年8月17日

（三）公安部关于对未依法办理税务登记的纳税人能否成为偷税犯罪主体问题的批复

　　(公复字[2007]3号)

　　甘肃省公安厅：

　　你厅《关于无证经营的行为能否构成偷税主体的请示》（甘公（法）发[2007]17号）收悉。现批复如下：

　　根据《中华人民共和国税收管理法》第四条、第三十七条的规定，未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人以及临时从事经营的纳税人，可以构成偷税罪的犯罪主体。其行为触犯《中华人民共和国刑法》第二百零一条规定的，公安机关应当以偷税罪立案侦查，依法追究刑事责任。

　　2002年1月23日公安部《关于无证经营的行为人能否成为偷税主体问题的批复》（公复字[2002]1号）不再适用。

中华人民共和国公安部

　　二00七年五月二十三日

（四）最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释

（2002年11月4日最高人民法院审判委员会第1254次会议通过）

法释[2002]33号

　　为依法惩处偷税、抗税犯罪活动，根据刑法的有关规定，现就审理偷税、抗税刑事案件具体应用法律的若干问题解释如下：

　　第一条　纳税人实施下列行为之一，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的百分之十以上且偷税数额在一万元以上的，依照刑法第二百零一条第一款的规定定罪处罚：

　　（一）伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证；

　　（二）在账簿上多列支出或者不列、少列收入；

　　（三）经税务机关通知申报而拒不申报纳税；

　　（四）进行虚假纳税申报；

　　（五）缴纳税款后，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取所缴纳的税款。

　　扣缴义务人实施前款行为之一，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额在一万元以上且占应缴税额百分之十以上的，依照刑法第二百零一条第一款的规定定罪处罚。扣缴义务人书面承诺代纳税人支付税款的，应当认定扣缴义务人“已扣、已收税款”。

　　实施本条第一款、第二款规定的行为，偷税数额在五万元以下，纳税人或者扣缴义务人在公安机关立案侦查以前已经足额补缴应纳税款和滞纳金，犯罪情节轻微，不需要判处刑罚的，可以免予刑事处罚。

　　第二条　纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁用于记账的发票等原始凭证的行为，应当认定为刑法第二百零一条第一款规定的伪造、变造、隐匿、擅自销毁记账凭证的行为。

　　具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零一条第一款规定的“经税务机关通知申报”：

　　（一）纳税人、扣缴义务人已经依法办理税务登记或者扣缴税款登记的；

　　（二）依法不需要办理税务登记的纳税人，经税务机关依法书面通知其申报的；

　　（三）尚未依法办理税务登记、扣缴税款登记的纳税人、扣缴义务人，经税务机关依法书面通知其申报的。

刑法第二百零一条第一款规定的“虚假的纳税申报”，是指纳税人或者扣缴义务人向税务机关报送虚假的纳税申报表、财务报表、代扣代缴、代收代缴税款报告表或者其他纳税申报资料，如提供虚假申请，编造减税、免税、抵税、先征收后退还税款等虚假资料等。

刑法第二百零一条第三款规定的“未经处理”，是指纳税人或者扣缴义务人在五年内多次实施偷税行为，但每次偷税数额均未达到刑法第二百零一条规定的构成犯罪的数额标准，且未受行政处罚的情形。

　　纳税人、扣缴义务人因同一偷税犯罪行为受到行政处罚，又被移送起诉的，人民法院应当依法受理。依法定罪并判处罚金的，行政罚款折抵罚金。

　　第三条　偷税数额，是指在确定的纳税期间，不缴或者少缴各税种税款的总额。

　　偷税数额占应纳税额的百分比，是指一个纳税年度中的各税种偷税总额与该纳税年度应纳税总额的比例。不按纳税年度确定纳税期的其他纳税人，偷税数额占应纳税额的百分比，按照行为人最后一次偷税行为发生之日前一年中各税种偷税总额与该年纳税总额的比例确定。纳税义务存续期间不足一个纳税年度的，偷税数额占应纳税额的百分比，按照各税种偷税总额与实际发生纳税义务期间应当缴纳税款总额的比例确定。

　　偷税行为跨越若干个纳税年度，只要其中一个纳税年度的偷税数额及百分比达到刑法第二百零一条第一款规定的标准，即构成偷税罪。各纳税年度的偷税数额应当累计计算，偷税百分比应当按照最高的百分比确定。

　　第四条　两年内因偷税受过二次行政处罚，又偷税且数额在一万元以上的，应当以偷税罪定罪处罚。

　　第五条　实施抗税行为具有下列情形之一的，属于刑法第二百零二条规定的“情节严重”：

　　（一）聚众抗税的首要分子；

　　（二）抗税数额在十万元以上的；

　　（三）多次抗税的；

　　（四）故意伤害致人轻伤的；

　　（五）具有其他严重情节。

　　第六条　实施抗税行为致人重伤、死亡，构成故意伤害罪、故意杀人罪的，分别依照刑法第二百三十四条第二款、第二百三十二条的规定定罪处罚。

与纳税人或者扣缴义务人共同实施抗税行为的，以抗税罪的共犯依法处罚。

（五）公安部关于如何理解《刑法》第二百零一条规定的“应纳税额”问题的批复

　　（公复字[1999]4号　1999年11月23日）

　　河北省公安厅：

　　你厅《关于青县磷肥厂涉嫌偷税案有关问题的请示》(冀公刑[1999]函字240号)收悉。现就如何理解《刑法》第二百零一条规定的“应纳税额”问题批复如下：

　　《刑法》第二百零一条规定的“应纳税额”是指某一法定纳税期限或者税务机关依法核定的纳税期间内应纳税额的总和。偷税行为涉及两个以上税种的，只要其中一个税种的偷税数额、比例达到法定标准的，即构成偷税罪，其他税种的偷税数额累计计算。