股权无偿划转的印花税问题——基于《印花税法》的讨论

税收立法的进程在加快，《印花税法》在2021年6月10日经全国人大常委会通过，将于2022年7月1日开始施行。现行的《印花税暂行条例》已经“暂行”了34年，经济环境发生了巨大的变化，印花税也理应与时俱进。由于新业态的不断涌现，增加了交易的复杂性，使得印花税征管变得越来越困难，争议也随之增加。

今天我们谈谈股权无偿划转是否缴纳印花税问题。

一、股权无偿划转的实质：经济利益角度

划转作为重组的重要形式而存在，动产、不动产、股权均可以作为划转标的物。而无偿划转往往发生在集团企业内部之间，其目的是为了优化资源配置，一般由母公司主导，将资产或股权由一个公司划转至另一个公司。股权无偿划转没有对价产生，单纯仅对标的物进行转移，因此也就不存在通常意义上的“收入”或者“所得”。对于征税来说，缺少了必要的征税对象和征税基础，不同税种对于股权无偿划转采用不同的处理方式。

对于无偿划转，虽然从表面上看，没有对价，但从实质上考查，仍然存在经济利益的转移，只不过没有外在的价格表现形式。因此，税收处理的基本原则按照“视同转让”的方式进行，即使没有对价，仍然要按照公允价值或者市场价值进行征税。当然，对于某些特殊的情形，税收给与一定的优惠，如在企业所得税里，符合条件的情形下，可以采用特殊性税务处理，递延纳税。

二、核定征收：《印花税法》的基本态度

印花税是行为税，按照印花税法的规定，只要书立应税凭证，就要缴纳印花税。股权无偿划转的行为涉及到产权转移书据，因此，应就产权转移书据缴纳印花税。

印花税的计税依据是应税凭证上列明的金额。对于未列明金额的凭证，《印花税法》根据不同情况做出了具体的规制。《印花税法》第六条规定，应税合同、产权转移书据未列明金额的，印花税的计税依据按照实际结算的金额确定；如果没有实际结算，则要按照书立合同、产权转移书据时的市场价格确定。

关于市场价格如何确定，应按照《征管法》和国家税务总局公告2016年第77号关于发布《印花税管理规程（试行）》的公告，依照法定的程序和方法对印花税进行核定征收。

另外，在《印花税税目税率表》中关于产权转移书据中，明确规定了其转让包括买卖（出售）、继承、赠予、互换、分割。可见，产权转移书据并没有明确股权无偿划转的适用问题，如果严格按照字面意思理解，股权无偿划转并不包括在产权转移书据范围内，但考虑到股权划转的实质，或者将其作为赠与，则仍属于转让的一种情形。

三、税收优惠：改制重组的视角

对于改制重组，税收给予了免征印花税的待遇。但实践中，对这个政策适用争议较多。在财税（2003）183号规定，企业因改制签订的产权转移书据免予贴花。对于改制，该文件限定为“经县级以上人民政府及企业主管部门批准改制的企业“，从字面上看，这个政策适用对象仅限于国有企业。

对于改制的形式，该文件也明确了几种形式：

一是公司制改造。包括国有企业依《公司法》整体改造成国有独资有限责任公司；企业通过增资扩股或者转让部分产权，实现他人对企业的参股，将企业改造成有限责任公司或股份有限公司；企业以其部分财产和相应债务与他人组建新公司；企业将债务留在原企业，而以其优质财产与他人组建的新公司。

二是合并分立。以合并或分立方式成立的新企业，合并包括吸收合并和新设合并。分立包括存续分立和新设分立。

三是企业债权转股权。

对于改制重组免征印花税体现的是政策扶持态度，但对于改制重组范围的界定模糊，又使得政策适用争议颇多，政策效果也打了折扣。

四、有待明确的问题

如果是政府或者国资委批准下进行的改制重组，则可以享受改制重组免征印花税优惠。如果是集团内部的二级、三级公司进行的重组，没有国资委的批复，只有集团公司的批准文件，是否可以享受免征印花税呢？在实践中，税务局认为不符合文件规定，不能享受免征印花税待遇。但企业提出不同意见，认为在集团的框架内，重组只是资源配置的再优化，而且最终结果都是要报给企业主管部门备案，从业务实质上看，符合文件规定，应该可以享受免征印花税的优惠。

此外，还有一些问题是悬而未决的，如对于非国有企业的合并分立，如果按照财税（2003）183号文件来看，是不能适用免征印花税优惠政策的。这似乎又导致了不同纳税人之间的不公平。希望在《印花税法》施行后，考虑解决这些实际问题，减少税收风险。