择协避税：“形式合规”与“实质重于形式”的博弈

来源：滚动播报

（来源：中国税务报）

王明玉 武政君

择协避税，是指跨境纳税人通过在税收协定缔约国设立中间实体（如导管公司等），利用不同税收协定条款差异，规避或减轻其本应承担的税收负担的行为。其核心目的，在于通过“借道”选择对自身最有利的税收协定，实现整体税负最小化。但是，这一行为会导致来源国税基侵蚀，违背协定缔约国双方互惠原则。

案例背景

注册地为甲国的M公司，在中国境内设立了全资子公司N公司，N公司的主要职能为生产制造。甲国与我国签订的税收协定“股息条款”约定，如果股息受益所有人是缔约国另一方居民，在受益所有人是公司（合伙企业除外）并直接拥有支付股息公司至少25%资本的情况下，所征税款不应超过股息总额的5%。基于此，N公司向M公司分配股息时，依据“自行判定、申报享受、相关资料留存备查”的方式，按5%的税率扣缴申报税款。

在后续管理中，税务机关发现，M公司为乙国L公司的全资子公司。在乙国与我国签订的税收协定中，未对股息设置额外优惠，即乙国居民企业从我国境内子公司直接收取股息，须按10%税率缴纳预提所得税。税务机关初步判断，M公司所在集团可能存在通过“借道”甲国实施择协避税的风险。

政策分析

我国税收协定管理规则体系以《〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释》（国税发〔2010〕75号）为基础，以《关于税收协定中“受益所有人”有关问题的公告》（国家税务总局公告2018年第9号，以下简称9号公告）、《国家税务总局关于税收协定执行若干问题的公告》（国家税务总局公告2018年第11号）、《非居民纳税人享受协定待遇管理办法》（国家税务总局公告2019年第35号）等为主体，共同构成我国落实税基侵蚀与利润转移（英文简称BEPS）行动计划、防范协定滥用的重要制度保障。

根据9号公告第四条，申请人符合以下情形之一的，可直接判定具有“受益所有人”身份（即“安全港”规则）：（一）申请人为缔约对方政府；（二）申请人为缔约对方居民且在缔约对方上市的公司；（三）申请人为缔约对方居民个人；（四）申请人被上述三项中一人或多人直接或间接持有100%股份，且间接持有股份情形下的中间层为中国居民或缔约对方居民。

本案中，申请人M公司为甲国居民企业，既非甲国上市公司，亦不属于甲国政府或个人，无法适用“安全港”规则，税务机关需根据9号公告第二条，从申请人是否有义务在收到所得的12个月内将所得的50%以上支付给第三国（地区）居民、是否构成实质性经营活动、缔约对方国家（地区）对有关所得是否不征税或免税或征税但实际税率极低等方面出发，对M公司是否具有“受益所有人”身份进行综合分析。

经济实质方面，M公司虽在法律形式上持有N公司100%股权，但根据其实际履行的功能及承担的风险进行判定发现，M公司的实质功能显著不足。M公司声称其主要职能为投资控股，但仅投资设立了N公司，且无法提供对该投资项目投前研究、投中决策、投后管理的完整证明材料。在组织架构中，M公司未设置专门的投资管理部门，仅有1名董事在乙国办公，不在甲国拿董事费，公司雇员不足10人且多从事销售工作，不具备履行投资控股管理职能的能力。M公司还从事了少许其他经营活动，其他经营活动取得所得占全部所得的比例不足10%，其他经营活动不显著。因此，M公司从事的经营活动不具有实质性。

同时，税务机关发现，M公司在收到股息后，在12个月内将股息所得的49%以关联贷款名义支付给L公司，接近9号公告明确为不利因素的50%标准，人为操作的痕迹明显。9号公告规定的50%是不利因素的“硬杠杠”，但不是筹划的“安全线”。此外，甲国对M公司取得的来源于境外的股息所得不征税。

综上，税务机关判断，甲国M公司不符合“受益所有人”身份，不能享受税收协定待遇。经风险提醒，M公司补缴了相关税款及滞纳金。

合规建议

当前，非居民纳税人享受税收协定待遇，采取“自行判断、申报享受、相关资料留存备查”的方式办理，即非居民纳税人自行判断符合享受协定待遇条件的，可在纳税申报时，或通过扣缴义务人在扣缴申报时，自行享受协定待遇，同时按照相关规定归集和留存相关资料备查，并接受税务机关后续管理。

需要提醒的是，税务机关查实非居民纳税人不符合享受协定待遇条件的，将依法追缴税款并追究非居民纳税人延迟纳税责任。在扣缴情况下，税款延迟缴纳期限自扣缴申报享受协定待遇之日起计算。

基于此，笔者建议，非居民纳税人需要享受税收协定待遇的，必须将“合规”与“实质”放在首位，不能仅做到“形式合规”而忽略了应与取得所得相匹配的“经营实质”，切忌将“避税”当作主要目的，实现税务成本的优化应在合法合规的前提下，“择协避税”的方式不可取。

（作者单位：国家税务总局镇江市税务局、国家税务总局丹阳市税务局）

本文刊发于《中国税务报》2026年8月31日B4版。