如何解读最高院《对明确虚开中“虚抵进项税额”行为性质建议的答复》？

近日，最高人民法院办公厅发布《对关于明确虚开增值税专用发票“虚抵进项税额”行为性质建议的答复》。该《答复》篇幅只有3页，简单整理，主要内容如下：

第一，《答复》认为，对于虚开发票的行为，因行为人主观故意内容不同，客观危害结果差异悬殊，在定性上也应根据主客观相统一和罪贵刑相适应原则，区别对待。逃税罪是行为人基于逃避应纳税义务而实施的犯罪，行为危害性在于应缴不缴造成国家应该征收的税款流失；虚开增值税专用发票罪则是行为人利用增值税专用发票可以抵扣税款的功能，虚开发票以骗取国家税款，本质上是以欺骗手段积极地占有国家财产，即属于诈骗犯罪，因此危害比逃税罪严重，这也符合刑法关于二罪的法定刑设置。对于虚开增值税专用发票以“虚抵进项税额”，进而实现不缴、少缴税款，即为逃税目的而虚开的，因行为人主观上是基于逃税的故意，客观上也是造成国家应征税款没有征收到，即应征税款流失，而不是造成国家既有财产损失，因此应不同于基于骗取国家税款的故意而虚开增值税专用发票的行为。该行为在主客观方面均符合逃税的特征，因此我们认为构成犯罪的，应该以逃税罪论处。

第二，《答复》称：我们注意到，理论和实践中对于虚开增值税专用发票行为存在定罪泛化的倾向——脱离主客观相统一和罪责刑相适应原则，不考虑行为人的主观目的，将“虚开”理解为“不真实开票”，导致定性不准、打击范围过宽。

第三，《原则》称：我院一方面积极与国家税务总局、公安部、最高人民检察院等部门加强沟通，力求达成共识，并于2024年3月与最高人民检察院联合制定了《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》，对虚开增值税专用发票罪的范围进行了限缩；同时对于存在的分歧，积极征求全国人大常委会法工委意见，召开权威专家论证会，在取得权威专家一致支持的基础上，经慎重研究，于11月24日发布了8个依法惩治危害税收征管典型案例，其中第一个案例即明确提出“以虚开的增值税专用发票抵扣逃税的，应根据主客观相一致原则依法处理”，即构成逃税罪的观点。案例发布后，社会各界总体反应良好，认为上述观点既符合法理，也具有更好的政治效果和社会效果。

关于《答复》，我们应当如何理解呢？考虑到目前暂时没有官方渠道验证该《答复》是否属实，因此我们要加上一个限定：如果该《答复》属实，那么对于虚开增值税专用发票罪的适用，将会迎来革命性的变化。

我在《》一文中提到，最高院在新发布的《最高人民法院发布依法惩治危害税收征管犯罪典型案例》中，以最高院官方身份作出了对虚开增值税专用发票罪的新的解读，即虚开增值税专用发票罪的认定要符合“主客观相统一”原则，并对主观作出了“逃税”“骗税”的区分。最高院认为，“逃税”“骗税”两者之间的本质区别，在于“逃税”是“逃避税款缴纳”，即“应缴未缴/应缴少缴”，而“骗税”是指“骗取国家已征收的税款”（即从已入库税款中骗出），后者具有明显的非法占有属性，因而应当适用更重的罪名，即虚开增值税专用发票罪，而若行为人只是为了逃避税款缴纳，则可适用轻罪，即逃税罪。

这个观点一经发布，在业内引发了轩然大波，很多人都认为“逃税/避税”的主观区别学说是否只是“一时兴起”，这也是我写《》讨论的原因。

为什么大家对“逃税/避税”的主观区别学说不抱信心与期待？我认为主要有两个原因：

第一，司法实践中，99.9% 的虚开增值税专用发票罪指控，都是针对逃税行为，而非骗税行为。如果我们把“骗取已入库税款”作为骗税的定义，将骗税认为是虚开增值税专用发票罪的限定适用条件，那么对于增值税而言，只有骗取出口退税和骗取留抵退税才符合虚开增值税专用发票用于骗取国家税款的事实条件，但其中虚开增值税专用发票用于骗取出口退税的行为一般不涉及“抵扣”，而骗取留抵退税案件中，虚开增值税专用发票行为也只是以虚增当期成本的方式骗取退税，与“抵扣”区别不大。由此而言，一旦“逃税/避税”的主观区别学说成为官方观点，虚开增值税专用发票罪的案发将会大幅降低，甚至如果虚开增值税专用发票罪在法学理论上没有处理好与“增值税专用发票抵扣作用”的关系，那么该罪很有可能“无罪可判”。

第二，典型案例说理的不自洽。《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》中的案例一和案例六，都是针对未入库税款的犯罪，都是希望通过虚增进项来逃避税款缴纳，案例六相比案例一复杂一点，存在出售发票的行为，结果案例六认定了虚开增值税专用发票罪，这种典型案例说理的逻辑不完全自洽，也是大家对“逃税/避税”的主观区别学说不抱信心和预期的原因之一——你自己都前后矛盾，你怎么能指望大家认真遵守呢？（具体详见《》）

第三，虚开增值税专用发票罪在全国各地各级司法机关办理过程中，存在司法观点的严重冲突。针对“骗抵”“虚抵”等词汇的定义、适用，税务机关、公安机关、检察院、法院四家的观点反复出现冲突。这也使得只有最高人民法院一个机构提出的新兴观点是否被普遍适用，需要打个问号。毕竟，就像我在文章末尾提出的，如果一个案例（或者规则）发布后，法官拒不参照适用，检察官看了直摇头，辩护律师据此提出辩护意见毫无胜算，那这个典型案例（或者规则）的研究价值又在何处呢？

好了，现在《对关于明确虚开增值税专用发票“虚抵进项税额”行为性质建议的答复》出现了，如果《答复》内容是真实的，我认为它说明了几个道理：

1.税务机关、公安机关、检察院、法院四家关于某些问题的观点冲突，本质上是权力界限划分的冲突。在虚开增值税专用发票罪这一行政犯认定规则上，税务机关是专业对口的主管行政部门，公安机关是该犯罪唯一的刑事侦查部门，检察院是核准追诉部门，法院是最终一锤定音的审判部门。四个强势的部门，最终以最高人民法院的名义，对外达成了意见统一，可以说，最高院在最后适用规则制定上取得了主导权。

2.“逃税/避税”的主观区别学说将会成为未来指引审判的规则，所有法院审判均需遵照这一规则。毕竟，《答复》称“社会各界总体反应良好，认为上述观点既符合法理，也具有更好的政治效果和社会效果”；

3.虚开增值税专用发票罪的案发数量会急剧下降，这也符合当下涵养税源的目的。毕竟，除非被酌定不起诉或者实控人被宣告缓刑，否则虚开增值税专用发票罪的大棒打下来，往往能一次干倒一家或者几家企业。这些企业过去虽然有逃税行为，但确实也贡献了一些税收。风险纳税人也是纳税人，一棒子打死就没法继续纳税了。所以，对于仅以虚增进项逃税为目的的虚开增值税专用发票，应当尽可能以逃税罪定罪。结合“追缴前置”的规则，更多以行政处罚为主。当然，针对虚开发票行为的处罚裁量规则可能会发生变动。

4.对于虚开增值税专用发票罪的一些实践规则还需要完善。过往司法实践认为，开票方、受票方、介绍方均可构成虚开增值税专用发票罪。目前，将仅以逃税为目的的虚开认定为逃税罪，这一说法是否同时适用于开票方、受票方、介绍方？因为想要通过（接受）虚开（的发票）来逃税的一般是指受票方，那么受票方可能在适用范围内，那开票方是否在适用范围内？如果这三者中仅有受票方适用，而开票方和介绍方不适用，我们又该如何对这种“不一视同仁”自圆其说呢？

[完]

叶东杭律师

广东金桥百信律师事务所刑事部副主任，高校法学院证据法学课程校外导师。从业期间，叶东杭律师主攻信息网络犯罪、经济犯罪、税务犯罪辩护，每年经办大量刑事案件，拥有丰富的信息网络犯罪、税务犯罪辩护经验，曾在经办的多个案件中取得不起诉（无罪）、无强制措施释放（无罪）、缓刑、胜诉、二审改判胜诉等成果及侦查阶段取保候审、不批捕取保候审的阶段性成果。