企业关联方借款，应关注：债资比！

企业筹资，是指企业为了满足经营活动、投资活动、资本结构管理和其他需要，运用一定的筹资方式，通过一定的筹资渠道，筹措和获取所需资金的一种财务行为。

企业筹资的目的主要是扩大生产规模、提高生产竞争力、优化资本结构等，筹集资金的渠道，一般来说有两种，债务筹资和权益筹资。

企业在筹集资金时应该合理筹划筹资渠道，以免带来涉税风险。

案例

自然人A、B在甲省投资成立了H有限责任公司（非金融企业），持股比例分别为51%、49%。

2022年11月，H有限责任公司在乙省投资设立了M有限责任公司（以下简称M公司，非金融企业），H有限责任公司对M公司持股比例为100%，M公司是H公司的全资子公司。

2022年12月份，自然人A与M公司签订了借款合同，合同约定：

自2023年1月1日M公司向自然人A借款1000万，借款期限为1年，年利率为4%，年利息为40万。

该笔借款发生时，金融企业同期同类贷款利率均为3.5%。

M公司在2024年企业所得税汇算清缴前取得了自然人A在税务机关代开的发票，并申报缴纳了相关税费，符合企业所得税税前扣除凭证。

2023年，M公司实收资本年初、年末余额均为100万元，1-3月未分配利润分别为-50万、-30万元、-10万元，4月份未分配利润为100万元，5-12月每月末增加50万元，年末数为600万元，资本公积、盈余公积等其他项目为零。

假设M公司税负高于自然人A税负，且M公司并未提供资料，证明其关联方借贷行为符合独立交易原则。

那么，2023年度M公司发生的借款利息支出，应当如何在企业所得税税前扣除呢？

案例分析

结合以上案例可知自然人A间接持有M公司股份51%，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第一百零九条和《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第42号）第二条，可以确定M公司和自然人A构成关联方关系。

根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十八条，可知M公司向自然人A借款利息支出税前扣不得超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。

根据《财政部国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号），M公司接受关联方自然人A债权性投资利息支出，在计算应纳税所得额时，M公司实际支付给关联方自然人A的利息支出，不超过规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除；超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。

其中，金融企业接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为5∶1，其他企业为2∶1。

通常情况下，超过规定标准的关联企业间债权性投资，相对应的利息支出不能在税前扣除。

但是，也有部分例外情形。

比如，财税〔2008〕121号文件第二条规定，企业如果能够按照企业所得税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；

或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。

计算步骤

M公司向关联方自然人A借款利息支出在计算企业所得税税前限额时，可以分三步来完成。

第一步：计算超过金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。

M公司执行的贷款利率标准，应为国家规定的金融企业贷款利率。

即M公司向自然人A借款产生的利息支出，均属于符合金融企业同期同类贷款利率标准的利息支出。

M公司的贷款利率为4%，大于金融企业同期同类贷款利率（3.5%），因此M公司向自然人A借款产生的利息支出，超过标准的部分需要做纳税调增处理，调增金额为：1000×（4%－3.5%）=5（万元）。

第二步：计算超过规定债资比的利息支出。

根据《特别纳税调整实施办法（试行）》，关联债资比例＝年度各月平均关联债权投资之和÷年度各月平均权益投资之和。

因此，在计算关联债资比时，首先需要确定各月平均关联债权投资和各月平均权益投资。

根据以上案例可知M公司2023年度只有一笔借款1000万元，那么M公司月平均关联债权投资数额为12000万元。

《特别纳税调整实施办法（试行）》明确，权益投资为企业资产负债表所列示的所有者权益金额，如果所有者权益小于实收资本（股本）与资本公积之和，则权益投资为实收资本（股本）与资本公积之和；

如果实收资本（股本）与资本公积之和小于实收资本（股本）金额，则权益投资为实收资本（股本）金额。

根据此项规定，结合M公司的情况可知：

1-3月份月初和月末权益性投资均为100万元，那么1-3月份平均权益投资均为100万元，4月初权益性投资为100万，4月末权益性投资为200万元，4月份平均权益投资均为150万元；

以此类推可计算出5-12月份平均权益投资金额，分别为225万元、275万元、325万元、375万元、425万元、475万元、525万元、575万元。

得出各月得出各月平均关联债权投资和各月平均权益投资金额后，加总可得年度数据。

M公司公司年度各月平均关联债权投资之和为12000万元，年度各月平均权益投资之和为3650。

再根据公式得出M公司关联债资比例＝年度各月平均关联债权投资之和÷年度各月平均权益投资之和=12000÷3650＝3.29。

根据财税〔2008〕121号文件，其他企业接受关联方债权性投资与其权益性投资比例应为2∶1，M公司关联债资比为3.29，大于规定标准，因此超出标准部分不能在企业所得税税前扣除。

根据公式，不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×（1-标准比例÷关联债资比例）。

需要注意的是，公式中提到的“年度实际支付的全部关联方利息”，应为按照税法要求做出一般纳税调整后的关联方利息，也就是企业实际发生的关联方利息支出减去超过金融企业同期同类贷款利率利息支出的部分。

据此，那么2023年度自然人A实际支付M公司的全部关联方利息应当是40-5=35万元，超过关联债资比无法企业所得税税前扣除的利息为：35×（1-2÷3.29）=13.72（万元）。

第三部：计算不得企业所得税税前扣除的利息支出。

2023年度M公司不得在税前扣除的利息支出为超出金融企业同期同类贷款利率部分的利息支出和超过债资比的利息支出=5+13.72=18.72（万元）。

作者：郝明军

中级会计师、税务师

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