善意取得虚开增值税专用发票是否还有适用的空间？

编者按：2025年8月，抚顺中院就集装袋厂是否构成善意取得虚开增值税专用发票一案作出裁判。该判决引发不少税务人士对善意取得虚开增值税专用发票的思考。本文拟结合该判决，探求善意取得虚开增值税专用发票的历史渊源，并认为在当前的时代背景下，应当对善意取得虚开增值税专用发票的构成要件进行修正，供读者参考。

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案例引入：集装袋厂取得虚开增值税专用发票构成善意取得

（一）基本案情

2018年7月至2021年4月，集装袋厂与乙、丙公司签订多份购销合同，约定从其处购买编织布、塑料膜。集装袋厂采购货物后用于生产产品的外包装，款项均由集装袋厂对公账户转账至乙、丙公司的对公账户，不存在资金回流，集装袋厂取得乙、丙公司开具的增值税专用发票后均认证抵扣。

乙公司、丙公司主管税务机关沈阳市税务局稽查局分别于2022年11月8日、2023年6月向集装袋厂的主管税务机关抚顺市税务局稽查局出具《已证实虚开通知单》。抚顺市税务局稽查局据此对集装袋厂立案调查，于2024年6月7日向集装袋厂作出《税务处理决定书》，要求集装袋厂补缴增值税、加收相应的滞纳金。集装袋厂认为其构成善意取得虚开增值税专用发票，抚顺市税务局稽查局不应当加收滞纳金，向抚顺市税务局申请复议。

2024年9月，抚顺市税务局作出《行政复议决定书》，维持抚顺市税务局稽查局的处理决定。集装袋厂仍不服，向抚顺市望花区法院提起行政诉讼。该院认为集装袋厂符合善意取得虚开增值税专用发票的构成要件，判决撤销《税务处理决定书》中加收滞纳金的决定及《行政复议决定书》中维持加收滞纳金的决定。抚顺市税务局稽查局、抚顺市税务局不服，上诉至抚顺市中院。中院驳回上诉，维持原判。

（二）税务机关观点

税务机关认为，集装袋厂与乙、丙公司之间不存在真实交易，主要理由有三：第一，沈阳市税务局稽查局发送的《已证实虚开通知单》《委托协查凭证清单》已证实集装袋厂取得案涉发票属于虚开发票，说明集装袋厂与乙、丙公司没有真实货物交易。第二，沈阳市税务局稽查局作出的《税务行政处罚决定书》证实乙、丙公司不具有货物生产经营、交易、运输等能力，更不具有履行能力。第三，集装袋厂与乙、丙公司签订的合同中，缺少交货地点、运输方式、运费承担、双方联系人及联系人方式，个别合同货物数量、货物规格型号与入库单不一致，合同不具有实际履行内容。鉴于善意取得虚开增值税专用发票的第一个构成要件是“购货方与销售方存在真实的交易”，而集装袋厂与乙、丙公司之间不存在真实交易，故不构成善意取得虚开增值税专用发票。

（三）企业观点

集装袋厂认为，其与乙、丙公司之间存在真实交易，具体而言：第一，抚顺市税务局稽查局作出的《税务处理决定书》表明集装袋厂是正常生产经营，合同签订、货物验收、生产使用、资金流向等均符合规定，税务机关已经认定本案是真实交易。第二，合同中货物数量、规格与入库单不符，属于个别情况，且此种情况是交易习惯、行业术语、管理不到位等原因导致，但不能据此否定其与集装袋厂业务的真实性。同时，集装袋厂对乙、丙公司虚开发票并不知情、主观上也无过错，故其构成善意取得虚开增值税专用发票。

（四）两审法院观点

一审二审法院均支持了集装袋厂的观点。具体而言：

集装袋厂是否属于善意取得虚开增值税专用发票，关键在于集装袋厂取得乙、丙公司虚开的增值税专用发票时的主观状态是善意还是明知。明知的情形包括：一、集装袋厂与乙、丙公司不存在真实的货物交易；二、即便集装袋厂与乙、丙公司存在真实交易，但集装袋厂在取得发票时明确知道乙、丙公司以非法手段取得发票，或者发票载明的销售方并非乙、丙公司，或者发票是辽宁省以外的发票。除上述情形外，应认为主观上属于善意。

本案中，抚顺市税务局稽查局作出的《税务处理决定书》从货物流、发票流及资金流三个方面调查本案，三流情况无法否定集装袋厂与乙、丙公司交易的真实性，同时不能仅以集装袋厂合同数量与入库单数量不符等个别交易的不完善问题否定整个交易过程的真实性。而且，集装袋厂对乙、丙公司虚开发票的情况不知情，已尽到审慎注意义务，且没有其他证据证明集装袋厂明知乙、丙公司虚开增值税专用发票。故集装袋厂并非明知乙、丙公司虚开发票，可以认定其构成善意取得虚开增值税专用发票。

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案例评析：本案不构成善意取得虚开，集装袋厂应当主张发票合法合规

（一）善意取得虚开增值税专用发票的历史渊源

“善意取得虚开增值税专用发票”的诞生与我国增值税发票管理的历史发展紧密相关。1994年1月1日，《增值税暂行条例》施行，确立了“环环抵扣”的增值税制度，纳税人可以凭借增值税专用发票抵扣进项税额。当时由于发票管理制度非常不健全，出现了大量虚开行为，侵害发票管理秩序和国家增值税利益。1995年，全国人大常委会专门发文对虚开增值税专用发票犯罪的行为模式进行了规定，最高人民法院于1996年对该规定作出了司法解释，并得到国家税务总局的转发，由此，虚开的刑事认定标准在税法中也得到继承。根据《国家税务总局转发〈最高人民法院关于适用《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》的若干问题的解释〉的通知》（国税发〔1996〕210号），虚开主要包括无货虚开、有货高开、代开三种。1997年8月8日，国家税务总局又发布了《关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔1997〕134号），对虚开行为如何处理作出了规定。

90年代我国还处于手工开票的时代，企业首先需要凭证件到税务机关申请，经过税务机关审批后，方能领购一定数量和额度的空白增值税专用发票。企业发生销售业务后，再对外手工填开发票。由于空白发票上的信息非常简单，只有省份、代码、发售税务机关印章等，包括销售方名称在内的发票要素都可以手工填写，这就意味着一家企业领购出来的空白增值税专用发票，仍然可以交给其他企业使用。同时当时发票领购程序不便，额度严格受限，有的企业碍于审批流程过于复杂，为了方便不去税务机关领购发票，从其他企业购买空白增值税专用发票，还有的企业因为发票限额无法满足经营需要，也选择从其他企业购买空白增值税专用发票，因此出现了一些以倒卖空白增值税专用发票为业的空壳企业，更有甚者非法印制增值税专用发票再倒卖，严重扰乱了发票管理秩序。当时，对非法购买空白增值税专用发票以及非法购买伪造、变造的增值税专用发票后再填开的行为是否属于虚开行为，以及应当如何处理，仍缺乏全国统一、明确的规定，在此情况下，国家税务总局又于2000年11月6日发布了《关于<国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知>的补充通知》（国税发〔2000〕182号），对相关问题进行了明确。

182号文明确，即便采购方与销售方存在真实货物交易，但存在以下三种情况采购方仍然属于接受虚开发票：

1、购货方取得的增值税专用发票所注明的销售方名称、印章与其进行实际交易的销售方不符；

2、购货方取得的增值税专用发票为销售方所在省（自治区、直辖市和计划单列市）以外地区的；

3、其他有证据表明购货方明知取得的增值税专用发票系销售方以非法手段获得的。

第一种与第二种情况实际上对应了代开行为，仍属210号文规定的三类虚开行为之一，而第三种情况则突破了210号文的规定，将以非法手段取得增值税专用发票再开具纳入到虚开范畴。也就意味着，如果销售方没有依法从税务机关领购空白增值税专用发票，而是通过非法购买空白增值税专用发票、非法购买伪造、变造的增值税专用发票、盗窃增值税专用发票等方式非法取得发票，再对外开具，即便其与采购方之间存在真实业务，也属于虚开行为。然而，当时的金税工程并不完善，采购方仅能通过人工方式核实发票本身是否存在问题，无法辨别销售方开具的发票是依法领购的还是通过从其他企业购买等非法手段取得的，对采购方来说，如果其不知道销售方通过非法手段取得增值税专用发票仍然对其按照取得虚开发票进行处理，明显有失公允。因此，仅时隔10天，国家税务总局又发布了《关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔2000〕187号），创设了善意取得虚开增值税专用发票制度。

综上，善意取得虚开必须满足四个构成要件：

1、采购方与销售方存在真实的交易；

2、销售方使用的是其所在省（自治区、直辖市和计划单列市）的专用发票；

3、专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符；

4、没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的。

由此可见，善意取得虚开制度有其历史背景，专门针对销售方非法取得空白增值税专用发票后，再依法开具发票的情形。其所称采购方与销售方存在真实的交易、发票注明的销售方名称与实际相符，就直接排除了代开行为，故善意取得虚开的前提是业务三流一致。由于采购方检查了发票各项要素与实际交易情况确实相符，也没有其他证据能够证明采购方知道销售方提供的增值税专用发票是以购买等非法手段取得的，那么就不能将取得虚开发票的责任归咎于采购方，从本质上来说，采购方也属于受害者。因此，182号文一方面将此种情况定性为善意取得虚开增值税专用发票，另一方面也为采购方提供了救济途径，如果采购方能够重新取得销售方合法取得并依法开具的发票，仍然可以依法抵扣。

（二）以数治税背景下善意取得虚开增值税专用发票的构成要件基本无法成立

随着金税工程三期在全国上线，增值税电子发票系统在全国推行，纳税人可以不再对外开具纸质增值税专用发票，空白增值税专用发票逐渐消失，手工开票退出历史舞台。2024年12月1日，数电票在全国推广，税务机关不再对纳税人进行发票票种核定和发票领用，纳税人通过实人认证等方式进行身份验证后，即可通过电子发票服务平台开具发票，现已全面进入以数治税时代，空白增值税专用发票已经不复存在，不存在非法购买空白增值税专用发票的可能。善意取得虚开增值税专用发票的前提是虚开，现阶段，如果采购方与销售方业务真实、三流一致，则发票本身就是合法合规的，不可能构成虚开，更不存在所谓善意取得虚开增值税专用发票的问题。

（三）集装袋厂取得的增值税专用发票与实际业务相符，应当主张合法合规

及至本案，抚顺市税务局稽查局主要根据沈阳市税务局稽查局出具的《已证实虚开通知单》《委托协查凭证清单》认定集装袋厂与乙、丙公司之间不存在真实交易。《已证实虚开通知单》被规定在《税收违法案件发票协查管理办法（试行）》（税总发〔2013〕66号）中，在查办税收违法案件的稽查局即委托方将需异地调查取证的发票委托有管辖权的稽查局即受托方时适用。这意味着，尽管委托方已经认定开票方开具的发票属于虚开发票，但由于发票跨地区，仍然需要按照66号文的规定，向受托方出具《已证实虚开通知单》及相关证据材料，进一步调查取证。受托方接受后需要根据《税务稽查案件办理程序规定》对案涉业务，独立进行立案检查并进行审理，根据实际情况作出相应的处理，如受票方不存在税收违法行为，应当制作税务稽查结论，同时向委托方出具受票方不存在税收违法行为的回函。显然，发票协查的目的是在委托方认为开票方涉嫌虚开发票但没有确实、充分的证据证明开票方虚开的情况下，需要进一步调查，请求受托方协助取证，并非委托方出具了《已证实虚开通知单》，就必然得出受票方与开票方不存在真实交易的结论。

本案中，抚顺市税务局稽查局在立案调查后，已经查明集装袋厂的货物、发票、资金三流一致，不存在资金回流，应当依法向沈阳市税务局稽查局回复集装袋厂不存在税收违法的结论，沈阳市税务局稽查局在收到回函后，应当将乙、丙公司与集装袋厂交易涉及的发票金额从相关处理处罚决定中予以剔除。对集装袋厂来说，在抚顺市税务局稽查局坚持认定其与乙、丙公司不存在真实业务，要求其作进项税额转出、缴纳相应的滞纳金的情况下，集装袋厂应当坚持其与乙、丙公司之间具有真实的业务交易，取得的增值税专用发票完全合法合规，而非主张善意取得虚开增值税专用发票。同时可以借鉴上铁法院案件，向法院申请沈阳市税务局稽查局作为第三人参加诉讼，让法院通过第三人举证、质证、辩论等庭审程序，全面核查案涉交易的情况，还原案涉交易的事实真相，促使抚顺市税务局稽查局与沈阳市税务局稽查局就集装袋厂与乙、丙公司存在真实业务达成共识，从根本上化解抚顺市税务局稽查局压力，避免下游税务机关囿于上游税务机关作出的认定违法的初步结论而无法作出无违法事实结论的窘迫局面，实现税法的公平与正义。

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善意取得虚开增值税专用发票的构成要件应当与时代发展同进步

本文认为，善意取得虚开增值税专用发票制度有一定的历史局限性，现阶段应当赋予其新的含义，使这一制度不至沦为空谈，同时又能没有争议地在实践中加以运用。应当化简前三项构成要件，并主要强调第四项构成要件，有条件的将代开发票行为纳入其中。实践中，如实际销售方是个人，并自称是开票方的经理，并出具加盖开票方公章的授权委托书，使得采购方足以相信销售方系开票方的员工，并且销售方也确以开票方的名义与采购方签订合同，货物流、发票流、资金流完全一致。此种情况下，即便事实上销售方并非开票方的员工，案涉货物的所有权也并非归属于开票方，但已然符合民法表见代理的构成，采购方取得开票方代开的发票，主观上不存在重大过失，甚至不存在任何过错，可以认定采购方构成善意取得虚开增值税专用发票。对于受票方的主观状态的判断，本文建议应当明确善意包括不存在过错与不存在重大过失，对主观状态的证明应当由纳税人提出相应证据，同时由税务机关调查确认。