刘君：民事诉讼中的发票开具问题探讨

发票在商业活动中的重要性毋庸多言，得益于其与税收的高度相关性，发票亦被商业环境以外的大众人群所熟知，一些人甚至将未开发票等同于偷税，并以举报未开发票作为迫使其他方让步进而解决争议的手段之一。

按照《中华人民共和国发票管理办法》（下称“发票管理办法”）的定义，发票，是指在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证。

发票的作用较为多样，其既可以作为税务处理的依据，亦是证明经营活动发生的凭据，某些情况下还会作为诉讼中的证据以认定事实。通常而言，开具发票的一方为收款方，而收取发票的一方为付款方。按照是否可以抵扣增值税区分，发票可简单分为增值税专用发票和增值税普通发票两类。在商业活动中，发票的作用主要与税务相关，即作为抵扣增值税和进行所得税税前扣除的凭证，而增值税和所得税正是目前税收收入比重中占比最大的两个税种，这使得发票在商业活动中的作用尤为明显，未取得发票导致的损失可能是巨大的。

实践中，收款方未开具发票的情形时有发生，这既可能是双方在部分问题上存在争议，对于开票的金额等因素尚未达成一致意见导致收款方不愿开票，也可能是收款方经营出现问题等原因导致不能开票。按照发票管理办法第三十三条的规定，应当开具而未开具发票属于违法行为，税务机关可责令改正并处罚款，实务中亦不乏根据该条规定举报收款方进而达到开票目的的实例。举报开票的方法一方面需要税务机关对相关违法事实调查清楚，在收款方不配合的情形下这可能较为困难；另一方面，一些收款方本身已陷入经营困境，对于税务机关的要求已无暇顾及。此外，税务机关对于该问题的处理态度可能并不积极。因此，许多未开票导致的纠纷并不能通过诉讼外的其他方式有效解决。

在民法典及其司法解释出台前，司法实践中早已存在根据合同法等法律认定未开具发票违约责任的做法，但对于未开具发票应当通过民事诉讼还是行政手段解决、未开具发票的损失应当如何计算、相关损失应当如何举证等问题上，则尚无统一观点。

《最高人民法院关于适用<中华人民共和国民法典>合同编通则若干问题的解释》（下称“合同编司法解释”）第二十六条规定：当事人一方未根据法律规定或者合同约定履行开具发票、提供证明文件等非主要债务，对方请求继续履行该债务并赔偿因怠于履行该债务造成的损失的，人民法院依法予以支持；对方请求解除合同的，人民法院不予支持，但是不履行该债务致使不能实现合同目的或者当事人另有约定的除外。

合同编司法解释对未开具发票赔偿损失做了原则性规定，明确开具发票问题可以通过民事诉讼解决，本文则将从开具发票强制执行的可行性、未开具发票的损失计算等方面做一简要分析。

一、开具发票义务是否可强制执行

从内容上看，开具发票属于履行行为，行为是否能够强制执行，通常取决于该行为是否具备可替代性。不可替代的履行行为只能由被执行人履行，在理论上存在无法强制执行的可能性，可替代的履行行为则可以通过替代履行达到强制执行目的。

开具发票可分为自开发票和代开发票。自开发票，即具备开票能力的收款方，通过电子税控系统等自行向付款方开具发票；代开发票则是不具备开票能力的收款方，通过提交申请并获得批准后，由税务机关代其向付款方开具发票。

发票管理办法第三条将发票定义为经营活动中的收付款凭证，第二十一条则规定，为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票，让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票，介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票均属于虚开发票。在具体的经济活动中，实际经营业务通常只会发生在收付款方之间，其他方代替收款方开票应当属于上述虚开发票的行为，在一些情况下甚至可能构成刑事犯罪，因此，从自开发票的角度看，应当不存在其他主体替代履行开票义务的可能性。

发票管理办法第十六条规定：需要临时使用发票的单位和个人，可以凭购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动的书面证明、经办人身份证明，直接向经营地税务机关申请代开发票。已废止的《国家税务总局关于加强和规范税务机关代开普通发票工作的通知》和依然有效的《税务机关代开增值税专用发票管理办法（试行）》则进一步将申请代开发票的主体限定为“收款方（或提供劳务服务方）”和“增值税纳税人”。

实践中，收款方申请代开发票时，通常需提供与付款方的合同、付款方的付款证明等文件，以确保发票内容与实际经营业务一致。在收款方拒绝自行开具发票的情形下，其亦不会向税务机关申请代开发票，且对于具备发票开具能力的主体，税务机关通常会按照未有相关规定为由拒绝为其代开发票。而付款方并非增值税纳税人，从相关规定看，其并不具备申请代开发票的资格。因此，通过税务机关代开的方式强制履行开票义务似乎也存在障碍。

发票应当反应具体的经营业务情况，既包括业务类型，也包括收付款金额，发票管理办法还要求代开发票时应当先征收税款，这都需要收款方配合，仅根据付款方申请进行代开确不合理。但在强制执行环节，业务类型、收付款金额等开具发票的要素均已通过生效判决得以确认，税款征收则可以通过申请人垫付的方式承担，此时由税务机关代开发票似乎具备一定可行性。

针对该问题，部分地区已作出了尝试，《国家税务总局湖南省税务局 湖南省高级人民法院关于进一步优化不动产司法拍卖涉税事项办理的意见》中规定：被执行人拒不配合开具发票或申请代开发票的，由买受人凭《人民法院协助执行通知书》《执行裁定书》、完税（费）凭证向不动产所在地主管税务机关申请代开发票。该意见虽然仅针对于不动产拍卖环节，但至少确定了一种处理模式，即在特定情形下，付款方亦可向税务机关申请代开发票。

之所以单独在不动产拍卖中尝试该种处理模式，一方面是因为不动产所涉及的金额较大，且不动产过户的前提之一是取得相应的发票，未开具发票可能带来的损失会使得潜在的买受人放弃竞拍，另一方面则是因为拍卖时被执行人应当承担的税费可以在拍卖款中支付，不至违反发票管理办法先征税后开票的规定。

全面营改增后，不动产和动产买卖均缴纳增值税，司法拍卖和商业买卖在增值税纳税义务上也无不同，不动产司法拍卖中的代开模式完全可以应用到有关发票的强制执行中。遗憾的是，该模式目前仅在部分地区的特定业务上得到了应用，并未得到广泛推行，对于收款方拒不开具发票的情况，存在即使通过司法判决和强制执行程序亦无法取得发票的可能。

二、未开具发票的损失如何计算

简单而言，可以将未取得发票造成的损失分为增值税（含附加税费）损失和所得税损失，特殊情况下的消费税损失本文暂不讨论。根据付款方的主体性质、增值税纳税人分类、盈利情况、规模大小、所处位置等情况，付款方的损失情况会有所不同，在一些情况下，付款方甚至不会因为未取得发票而遭受损失。

1. 增值税损失

我国的增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人，一般纳税人当期应当缴纳的增值税为销项税额减进项税额及期初留抵税额后的余额，并同时以该余额为依据计算缴纳附加税费，附加税费的税率根据纳税人所处位置而不同。小规模纳税人当期应当缴纳的增值税为当期不含税销售额直接乘以税率，并按照应交增值税计算缴纳附加税费。增值税发票亦分为增值税普通发票和增值税专用发票，大多数情形下，一般纳税人的进项税额是通过取得相应的增值税专用发票认证抵扣而来，增值税普通发票则不能进行认证抵扣。

当付款方为一般纳税人时，取得增值税专用发票会增加当期的进项税额，进而减少当期应缴纳的增值税，未取得专用发票则相应增加了当期应缴纳的增值税。在付款方当期销项税额小于或等于当期其他进项税额和留抵税额之和时，无论是否取得收款方的发票，其在当期均无需缴纳增值税，从表面上看似乎并无损失。但进项税额作为一项在财务报表上列示为资产的项目，本身并无抵扣期限的限制，在企业长期经营的情况下，进项税额抵扣仅是时间问题，同时根据当前的税收阶段性优惠政策，留抵的进项税额满足一定条件时可予退税。因此，将按照适用税率计算的增值税进项税额及附加税费金额作为未开具增值税专用发票的损失通常是合理的。

需注意的是，若收付款方未明确约定开具增值税专用发票，收款方开具增值税普通发票当属守约，但作为一般纳税人的付款方并不能凭普通发票进行认证抵扣，由此导致的多交增值税显然与收款方无关。在此情形下，即使收款方完全未开具发票，付款方未取得进项导致的多交增值税与收款方的违约行为并无必然因果联系，此时不宜认定未开具发票导致的增值税损失，仅应当认定所得税损失。

当付款方为小规模纳税人时，其并不具备用增值税专用发票抵扣进项税额的资格，亦无销项税额的规定，缴纳的增值税金额仅与其当期销售收入有关，是否取得发票对其增值税和附加税费均无影响，不可能造成任何增值税损失，此时也不应当认定未开具发票的增值税损失。

2. 所得税损失

《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（下称“税前扣除办法”）第九条规定：企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目（以下简称“应税项目”）的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票（包括按照规定由税务机关代开的发票）作为税前扣除凭证；对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证，收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。个人所得税通常参考企业所得税扣除规定进行处理。

税前扣除办法的规定是否合理合法存在一些争议，反对意见认为该办法几乎将所有的税前扣除项目都简单地以发票作为唯一凭据，这既与实质课税的原则不符，亦有违反上位法之嫌。但从实践情况看，目前税务机关大都根据该办法的规定，将发票作为所得税税前扣除的主要凭据，未取得发票的支出通常无法扣除，从而导致相应的所得税损失。

复杂的地方在于，未开具发票对所得税的影响存在多种情况，从时间上看，当付款方购买的产品用于转售时，其影响通常在出售时发生；若付款方购买的产品为长期使用的机械设备，其影响可能在机械设备的预计使用年限中持续发生；若付款方处于长期亏损状态且在法定年限内无法弥补完毕，未取得发票甚至可能不会造成任何所得税上的影响。从税种税率上看，当付款方为公司等法人主体时，其通常为企业所得税纳税人，一般适用25%的法定企业所得税税率，同时由于税收优惠、企业规模等原因，其实际负担税率可能为20%、15%甚至5%等；当付款方为个人独资企业、个体工商户时，其所适用的所得税类型为个人所得税，具体项目名称为经营所得，并适用5%-35%的税率；当付款方为合伙企业时，由于合伙企业实行“先分后税”的所得税纳税方法，合伙企业本身并不缴纳所得税，而是根据合伙人的性质决定所得税类型，合伙人既有企业所得税纳税人，亦有个人所得税纳税人,即使同为企业所得税或个人所得税纳税人，所适用的税率亦可能不同。因此，并不存在统一的公式化的方法可以计算未取得发票导致的所得税损失。

下以付款方为一般纳税人公司为例，简要分析未取得发票可能导致的损失（为便于理解，具体情况已简化处理）：

甲公司为商品贸易公司一般纳税人，附加税费率为10%，企业所得税实际负担税率为25%。甲公司从乙公司购入不含税价为100万元的商品，后以不含税价110万元转售给丙公司，该商品的增值税税率为13%。

一般情况下，乙公司向甲公司开具税率为13%的增值税专用发票，此时甲公司取得13万元的增值税进项税额，甲公司将该商品以110万元出售后，无论其是否向丙公司开具发票，均应当按照110万元计算增值税销项税额14.3万元。甲公司应缴纳的增值税为14.3-13=1.3万元，应当缴纳的增值税附加税费为1.3*10%=0.13万元。甲公司通过该项业务盈利110-100-0.13=9.87万元，应当缴纳的企业所得税为9.87*0.25=2.47万元。

而一旦甲公司未取得发票，情况则将发生重大变化。甲公司取得商品后转售给丙公司，无论其是否向丙公司开具发票，增值税销项税额依然为14.3万元，但甲公司并无对应的进项税额，应当缴纳的增值税为14.3-0=14.3万元，附加税费为14.3*10%=1.43万元，同时由于未取得发票，购买该商品的成本无法扣除，企业所得税上的应纳税所得额为110-1.43=108.57万元，应交缴纳的企业所得税为108.75*0.25=27.14万元。

抛开会计和税务上利润、所得额、价内价外等较为复杂的概念不谈，从现金的角度看待本例更为直观。正常开具发票的情况下，甲公司购买商品支付的现金为113万元，销售商品收取的现金为124.3万元，差额为11.3万元。在支付1.43万元增值税及附加、2.47万元企业所得税后，剩余现金为7.4万元。

而在未开具发票的情况下，甲公司购买商品支付的现金为113万元，销售商品收取的现金为124.3万元，差额依然为11.3万元。但甲公司需缴纳的增值税及附加为15.73万元，需缴纳的企业所得税为27.14万元，共计42.87万元，除收取的11.3万元差额外，甲公司尚需自掏腰包31.57万元。

可以看出，开具发票和不开具发票的情况下，甲公司整体收取和支付现金的差额达到38.97万元，包括多支付的增值税及附加14.3万元和多支付的企业所得税24.67万元，占甲乙合同金额（含税）的34.48%。该差额即为乙公司未开具发票所造成的损失。

三、延迟履行开票义务的损失计算

合同编司法解释将未按约定开具发票造成的损失表述为“继续履行该债务并赔偿因怠于履行该债务造成的损失”。单从字面意思理解，怠于履行不能等同于不履行，延迟履行开具发票义务当属怠于履行的范畴，其损失计算方式与不履行亦有不同。

怠于履行开票义务造成的损失依然需分为增值税损失和所得税损失，在付款方为一般纳税人且约定开具增值税专用发票时，无论收款方何时开具发票，付款方均可认证抵扣，部分法院因此认为延迟开具增值税发票并不会造成增值税损失，如（2024）苏13民终XXXX号中，法院认为：某钢结构公司仅是延迟开具发票，待某钢结构公司开具增值税专用发票后，某建设公司仍有抵扣增值税进项税额的权利，并未导致某建设公司的财产受到损失，因此某建设公司主张赔偿损失，应不予支持。

该种观点值得商榷，在收款方按照约定开具增值税专用发票的情形下，付款方在收到发票的当期即可进行认证抵扣，其当期应缴的增值税及附加相应减少，若收款方延迟开票，则付款方需在实际取得发票的期间方可减少应缴的增值税及附加。两种情况下，付款方最终缴纳的增值税及附加并无差别，但会产生早缴与晚缴的区别，其中提前缴纳的增值税对应资金的时间成本则是付款方的损失，这与延期付款等造成的损失类似。当然，付款方当期是否缴纳增值税不仅与收款方是否开具发票有关，还与付款方当期的销项税额、其他进项税额、上期留抵税额等因素有关，只有在未开具发票与当期多缴税款存在因果关系时方能认定延迟开票损失。

所得税方面，税前扣除办法规定的延期取得发票追补扣除年限为五年，可简单理解为延期五年取得的发票依旧具备所得税税前扣除的资格，超过五年则不具备税前扣除资格。因此，若收款方延迟开具的发票可以追补扣除，此时延迟履行行为造成的损失可能主要是资金占用成本，若延迟开具发票最终无法税前扣除，则应当按照未开具发票认定最终损失。

四、未开具发票损失认定的司法实践现状

根据一般纳税人的计税逻辑，在计算增值税损失时并不需要依托其他数据，直接以未开专票应当取得的进项税额作为付款方损失额通常能够得到法院认可，部分案件中甚至无需针对增值税损失单独举证，仅需证明开票义务和税率即可，如（2023）沪0116民初XXXXX号中，法院认为：本案中被告未开具发票，导致原告需要缴纳无法抵扣部分所对应的上述税收等。故原告诉请赔偿未开具增值税专用发票所造成的损失，包括增值税损失260,689.65元、增值税附加税损失26,068.90元，本院予以支持。

但对于增值税附加税费的损失，部分法院则依然要求提供证据证明。（2021）鲁01民终XXXX号中，法院认为：BYX公司未开具增值税专用发票，影响HY公司进行增值税抵扣，会对HY公司造成经济损失，该项损失应予赔偿，故HY公司主张不能抵扣增值税对其造成的损失3,000,238.57元，予以支持。HY公司未提交有关附加税损失的相关证据，故对其主张的该项损失390,031.01元，不予确认。

所得税损失由于其计算的复杂性、情况的多样性等原因，证明难度则高出许多。同样是（2023）沪0116民初XXXXX号中，对于付款方主张的所得税损失，法院认为：但企业所得税是企业针对收入应负的纳税义务，与未开具增值税专用发票无直接关联关系。且原告未提交证据证明实际发生的企业所得税损失，未提供其申报的营业成本明细，无法证明针对本案所涉发票具体申报的利润数额，应当承担举证不能的不利后果，故原告主张该项损失缺乏依据，本院不予支持。（2022）津02民终XXXX号、（2020）沪民申XXXX号、（2022）津02民终XXXX号等案中，法院均持类似观点。

部分支持所得税损失的案件中，付款方证明所得税损失的证据亦不相同，（2022）宁0181民初XXXX号中，法院采取委托税务师事务所鉴定的方式，认定了付款方因未开票受到的企业所得税损失。（2022）粤0112民初XXXXX号中，付款方则是提供了税务机关认定开具的发票属于异常发票并要求补缴税款的《税务事项通知书》及补缴税款的凭证作为证据，要求收款方赔偿补缴的增值税及附加、所得税、滞纳金等损失并得到支持。开具异常发票和未开票虽属不同的违约行为，但其产生的税收效果通常是相同的，在举证上亦可采取相同的逻辑。

还需注意的是，收款方未开具发票时，付款方是否可以直接起诉要求赔偿损失亦存在不同观点。如（2018）湘01民终XXXX号中，长沙市中级人民法院认为：关于交付增值税发票的问题，交付增值税发票系《合同法》第一百三十六条规定的提取标的物单证以外的有关单证和资料，出卖人应当予以交付，原审判决也予以支持。而TJDH公司是否能交付系不确定的状态，故某某公司不能举证证明TJDH公司存在无法交付的情形下要求法院判决如不能交付，应当赔偿税额损失2201235.47元，本院不予支持。（2024）冀10民终XXXX号亦有相似表述。该种观点应是出于要求损失实际发生的考虑，但简单通过驳回处理付款方诉请，自然无法解决争议，且证明收款方是否具备开具或交付发票能力具有相当难度，即使收款方起诉要求开具发票，也存在最终无法强制履行的可能性，这对守约的收款方而言显然不公平。另一些法院的处理方式更值得认可，如（2023）沪0116民初XXXXX号中，原告并未诉请开具发票而是直接要求赔偿损失，法院则通过释明后判决限期开具发票否则赔偿损失的方式处理该问题。因此，对付款方而言，可考虑起诉要求限期开具发票否则赔偿损失，以避免多次诉讼。

由于税费损失情况的多样性、税款计算问题的复杂性、税务问题的相对专业性等原因，实务中，通过诉讼要求赔偿未开票的损失存在诸多困难，尤其是按照全部经营情况计算的所得税，单项业务是否必然导致所得税损失需结合其他经营活动方可证明，这给本属于守约方的付款方增加了很大的举证难度，许多守约方甚至出于举证考虑放弃主张所得税损失。

笔者以为，鉴于税收问题在当下经济活动中的重要作用，建议付款方在合同中约定以开具发票作为付款的前提条件，以避免处于被动。笔者亦建议税务机关与司法审判机关加强沟通合作，在更多业务领域推广付款方申请代开发票的模式，以更好地提升整体税收遵从度，有效缓和社会矛盾。

特别声明：

大成律师事务所严格遵守对客户的信息保护义务，本篇所涉客户项目内容均取自公开信息或取得客户同意。全文内容、观点仅供参考，不代表大成律师事务所任何立场，亦不应当被视为出具任何形式的法律意见或建议。如需转载或引用该文章的任何内容，请私信沟通授权事宜，并于转载时在文章开头处注明来源。未经授权，不得转载或使用该等文章中的任何内容。

1. 刘君：电商税务问题研究——从平台涉税新规说起

2. 刘君：对赌协议中的所得税问题研究

本文作者