资产划转的企业所得税处理

《财政部、国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2014]109号）第三条规定，对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：

• 划出方企业和划入方企业均不确认所得。

• 划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。

• 划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。

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主体要件

根据109号文规定，适用资产划转特殊性税务处理的主体必须是100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间。

1、居民企业

居民企业应当根据《企业所得税法》第2条、《企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）第3条至第5条规定以及《国家税务总局关于境外注册中资控股企业依据实际管理机构标准认定为居民企业有关问题的通知》（国税发[2009]82号）、《境外注册中资控股居民企业所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2011年第45号）的规定进行认定。

2、直接控制

控制，是指一方通过投资关系、协议或者其他安排，实现对另一方的实际支配。控制分为直接控制和间接控制。直接控制，是指不通过中间方实现的控制；间接控制，是指通过中间方实现的控制。控制关系如下图所示：

其中，甲与乙、乙与丙属于直接控制，甲与丙属于间接控制。资产划转的特殊性税务处理仅适用于100%直接控制的居民企业之间，即上图的甲与乙和乙与丙之间，而不能直接适用于甲与丙之间。

“100%直接控制”指通过投资关系形成的控制，即控制方持有被控制方100%的股权，而不包括通过协议或其他安排形成的控制。

3、适用情形

适用资产划转特殊性税务处理的情形包括100%直接控制的居民企业之间的资产划转和受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间的资产划转两种情形。前一种情形可称之为纵向划转，后一种情形可称之为横向划转。

这里需要注意的是，“受相同多家居民企业直接控制”并不等同于会计准则上的“共同控制”。根据《企业会计准则第40号——合营安排》规定，共同控制，是指按照相关约定对某项安排所共有的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。如果所有参与方或一组参与方必须一致行动才能决定某项安排的相关活动，则称所有参与方或一组参与方集体控制该安排。在判断是否存在共同控制时，应当首先判断所有参与方或参与方组合是否集体控制该安排，其次再判断该安排相关活动的决策是否必须经过这些集体控制该安排的参与方一致同意。如果存在两个或两个以上的参与方组合能够集体控制某项安排的，不构成共同控制。“受相同多家居民企业直接控制”仅构成集体控制，但不要求构成“共同控制”。

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主观要件

资产划转适用特殊性税务处理的主观要件是，划转应当具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。企业在备案或提交确认申请时，应从以下方面说明企业重组具有合理的商业目的：

• 重组活动的交易方式。即重组活动采取的具体形式、交易背景、交易时间、在交易之前和之后的运作方式和有关的商业常规；

• 该项交易的形式及实质。即形式上交易所产生的法律权利和责任，也是该项交易的法律后果。另外，交易实际上或商业上产生的最终结果；

• 重组活动给交易各方税务状况带来的可能变化；

• 重组各方从交易中获得的财务状况变化

• 重组活动是否给交易各方带来了在市场原则下不会产生的异常经济利益或潜在义务；

• 非居民企业参与重组活动的情况。

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计量要件

资产划转适用特殊性税务处理的会计计量要件是，资产按账面净值划转，且在双方均不确认损益。

1、账面净值

“账面净值”指会计上记载的资产账面原值（余额）减去累计折旧或摊销后的余额。

2、损益确认

此处“均未在会计上确认损益”应理解为，按照国家统一会计制度的规定，在会计处理上不确认为损益，而非为满足适用特殊性税务处理条件，违反国家统一会计制度、人为的不确认损益。

资产划转从性质上讲是企业与所有者的非货币性资产非互惠转让。所谓非互惠转让是指企业将其拥有的非货币性资产无代价地转让给其所有者，或由其所有者非货币性资产无代价地转让给企业。企业与所有者的非互惠转让属于资本性交易。资本交易又称权益性交易。根据《企业会计准则第40号——财务报表列报》第35条规定，与所有者的资本交易，是指企业与所有者以其所有者身份进行的、导致企业所有者权益变动的交易。

权益性交易不属于公司与股东之间基于正常商业目的进行的营业活动，而是基于股东的特殊身份，无法预期与其他一般的市场参与者之间可以发生的交易，而与权益性交易有关的得利和损失直接计入权益，体现了该类交易在实质上认定为资本投入与收回的特质。一般地，权益性交易的结果是资产与所有者权益同时发生增减变动，对当期损益的总额不会产生影响。会计主体与所有者之间进行的权益性交易会影响主体所有者权益总额。所有者之间的权益性交易不影响权益总额，但会改变权益内部结构。

资产划转划出方的会计处理应为：借记“资本公积”，贷记“长期股权投资”等划出资产有关科目；划入方的会计处理应为：借记“长期股权投资”等划入资产有关科目，贷记“资本公积”。

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存续要件

根据109号文规定，适用资产划转特殊性税务处理应当保持经营的连续性，资产划转后连续12个月内不改变被划转资产原来实质性经营活动。“资产划转后连续12个月”，是指自被划转资产完成交割之日起连续12个月。相关各方应当承诺自被划转资产完成交割之日起连续12个月内不改变资产原来的实质性经营活动。

来源：财税新说