CRS金融账户信息交换精准识别境外炒股未税收入如何化解涉税风险

编者按：近期，许多在香港开立金融账户炒美股的境内个人陆续收到各地税务机关的短信通知，提示有境外收入未依法申报纳税并要求自查申报补税。中国税务机关如何获取境内个人在香港或境外开立的金融账户信息，又是如何掌握境外股票投资行为和收益情况的？境内个人使用中国内地以外的金融账户在境外证券市场投资理财的收益是否需要在中国申报纳税，未申报纳税的境外炒股收入被税务机关发现将面临什么法律责任，又该如何化解涉税风险？本文结合一起具体案例进行探讨分析。

01 实案分享：境内个人炒美股被税务机关要求自查补税

2020年期间，张某的朋友通过证券投资获得了可观收益，张某遂开始学习股票投资知识。2021年年初，张某通过某香港券商APP开立美股账户进行多只美股的短线交易。张某炒美股的盈亏情况是2021年度总体盈利10万美元，2022年受熊市影响亏损20万美元，2023年度总体盈利20万美元。

近期，张某收到工作地主管税务机关的短信通知，提示其就取得的境外所得自查补税。张某未作理会。近日，张某又接到税务机关工作人员的电话，工作人员告知张某曾通过某境外券商平台进行了证券交易，张某有未申报境外所得，要求张某尽快补缴税款。张某认为，这些收益并非来源于我国境内，无需缴纳个人所得税。如需要缴纳，也应仅就净收益10万美元缴纳个人所得税。

那么，张某工作地税务机关是如何发现张某取得了境外股票投资所得的？张某的观点又能否成立？

02 税务机关如何发现境外股票投资取得的境外所得？

亚太经合作组织（OECD）为了加强跨国税收合作，提高税收透明度和打击跨境逃税，在2014年发布了《金融账户涉税信息自动交换标准》（AEOI），用于指导参与司法管辖区定期对税收居民金融账户信息进行交换。这一标准主要由两部分构成：一是 “主管当局间协议范本（MCAA）”，主要规定各国税务机关之间如何开展金融账户涉税信息自动交换；二是“统一报告标准”（CRS），主要规定金融机构识别、收集和报送外国税收居民信息的相关要求和程序。

2014年9月，我国在G20会议上承诺实施AEOI。2015年7月，我国人大批准《多边税收征管互助公约》，为AEOI实施奠定多边法律基础；12月，国家税务总局签署《金融账户涉税信息自动交换多边主管当局间协议》，为跨国交换金融账户信息机制提供了操作层面的多边法律工具。2017年5月，国家税务总局发布《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法》，明确了我国金融机构对非居民金融账户涉税信息的尽职调查行为。2018年9月，国家税务总局与其他国家（地区）税务主管当局第一次交换信息。

香港作为全球金融中心，承诺实施AEOI并于2018年底前开始首次信息交换。

香港的《税务条例》（IRO）第8A部（Part 8A）即为香港CRS的基本法律框架，此外，香港发布了《自动交换财务账户信息-金融机构指南》，香港金融机构则按照上述规定履行尽职调查义务，按照规定识别、收集和报送金融账户涉税信息。

具体到本案中，张某使用某香港券商APP炒股，该券商应当根据OECD制定的CRS规则履行尽职调查程序，负有识别、收集并报送金融账户涉税信息的义务，包括收集张某开立的账户信息，姓名、税收居民国、纳税人识别号、现居地址、出生地、出生日期以及该账户公历年度内收到或者计入该账户的收入总额，并将张某这些涉税信息申报至香港税务局。香港税务局再将涉税信息交换给国家税务总局。国家税务总局进而将涉税信息传递至张某工作地税务机关。

根据OECD官网，最近一次CRS金融账户涉税信息交换已于2024年9月完成，据此，笔者推测，此次张某工作地税务机关获取的相关账户信息极有可能是2024年9月完成交换，交换的账户信息所属期应为2021年度至2023年度。

需要关注的是，银行账户与非银行账户在账户资金用途性质上的区别。银行账户资金用途较为多元化，而非银行账户资金用途则较为单一，更容易被税务机关所识别。本案中的张某持有的金融账户专门用于境外股票投资，使其面临更大的税务风险，资金用途的单一性决定了税务机关能够精准识别出张某取得的境外所得来源于股票投资。

03 境内个人的境外股票投资所得应否在境内缴纳个人所得税？

《个人所得税法》第一条规定，“在中国境内有住所，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计满一百八十三天的个人，为居民个人。居民个人从中国境内和境外取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。在中国境内无住所又不居住，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计不满一百八十三天的个人，为非居民个人。非居民个人从中国境内取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税”。第十条规定，“有下列情形之一的，纳税人应当依法办理纳税申报：（四）取得境外所得”。

据此，如果自然人被判定为居民个人，则其需承担无限纳税义务，其取得的应纳税所得，无论从我国境内取得还是我国境外取得，均需要在我国境内缴纳个人所得税。如果自然人被判定为非居民个人，则其需承担有限纳税义务，仅就其来源于中国境内的所得向我国境内的税务机关缴纳个人所得税。

具体到本案中，张某系我国公民，具有我国国籍、户口，在我国境内有居住地，构成我国居民个人，其负有无限纳税义务，需要就境外股票投资取得的所得缴纳个人所得税。

04 境外股票投资所得的个人所得税应纳税额如何计算？

《关于境外所得有关个人所得税政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第3号）第一条规定，“下列所得，为来源于中国境外的所得：……（五）从中国境外企业、其他组织以及非居民个人取得的利息、股息、红利所得；……（七）转让对中国境外企业以及其他组织投资形成的股票……取得的所得”。《个人所得税法》第三条规定，“个人所得税的税率：(三)利息、股息、红利所得……财产转让所得，适用比例税率，税率为百分之二十”。

据此，张某境外股票投资取得的所得包括两个部分，一是持有股票期间取得的股息所得。二是转让股票取得的资本利得。股息所得和财产转让所得的税率均为20%。

就张某境外股票投资取得的股息所得如何缴纳个人所得税的问题，计税规则较明晰，基本不存在争议。本文在此不做过多赘述。

就张某境外股票投资取得的资本利得如何缴纳个人所得税的问题。由于我国境内没有资本利得相关的税目，和资本利得较为相关的税目即为“财产转让所得”，故张某境外股票投资取得的资本利得要按照“财产转让所得”的规则缴纳个人所得税。

《个人所得税法》第六条规定，“财产转让所得，以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，为应纳税所得额”。《个人所得税法实施条例》第十七条规定，“财产转让所得，按照一次转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额计算纳税”。可见，纳税人应当以一次转让财产为单位，计算应纳税所得额。

《个人所得税法》第十二条第二款规定，“纳税人取得……财产转让所得按月或者按次计算个人所得税”。据此，财产转让所得，应当按月或按次作纳税申报。

综上，现行税法规定了财产转让所得的计算方法和纳税申报规则，但没有明确一个纳税年度内多次买卖股票的，所得和亏损能否相抵。

对此，国家税务总局在《关于明确年所得12万元以上自行纳税申报口径的通知》（国税函〔2006〕1200号）有关问题答记者问中明确指出，现行税法对股票转让所得是按每“次”所得来课税的，在现行分项税制模式下，不同“次”数之间的所得不允许盈亏相抵，也就是说，有所得就要征税，无所得则不征税。

据此，张某境外股票投资取得的资本利得，属于财产转让所得，需要按照每只股票每次交易取得的所得缴纳个人所得税。以2022年度为例，虽然张某整体亏损10万美元，但如果其中有一只股票交易产生了资本利得，也需要单独按照20%的税率缴纳个人所得税。

笔者认为，在一个纳税年度内多次转让同类财产盈亏能否相抵，属于法律空白，现行税法只规定了应纳税所得额的计算方法和纳税申报方法，并未明确允许或禁止所得和亏损的相抵。笔者认为，在一个纳税年度内多次转让同类财产盈亏能否相抵，属于法律空白，现行税法只规定了应纳税所得额的计算方法和纳税申报方法，并未明确允许或禁止所得和亏损的相抵。根据量能课税原则和比例原则，张某仍然可以尝试与税务机关沟通，寻求征税规则和课税公平之间的平衡。具体来说：

量能课税原则要求根据纳税人的纳税能力或者经济负担能力来判定其应当缴纳税额的多少，纳税能力强者多纳税，纳税能力弱者少纳税，无纳税能力者不纳税。本案中，张某在境外股票投资过程中存在亏损的情况，要求其就每只股票每次交易的资本利得缴纳个人所得税，显然超出了其纳税能力，与量能课税原则不符。

比例原则要求税务机关在有多种方式可以有效实现行政目标的情况下，应当选择对相对人权益损害最小的方式。若不考虑张某境外股票投资过程中的亏损情况，其仅取得了10万美元的收益，税务机关要求其就每只股票每次交易的资本利得缴纳个人所得税，远超出税务机关征税的必要限度，实质损害了纳税人的财产权益，也无法实现个人所得税调节收入分配、促进社会公平的征税目的。

05 境内个人收到税局风险提示后该如何化解涉税风险？

境内个人在收到税务机关要求其自查补税的通知后，切不可麻痹大意。税务机关通过CRS获取境内个人境外金融账户涉税信息，并发出风险提示，并不代表其完全掌握境内个人取得境外收入未申报纳税的充分证据。但是，按照目前税务机关的“提示提醒、督促整改、约谈警示、‌立案稽查、公开曝光”的“五步工作法”执法程序，若境内个人拒不补缴，税务机关将依法启动稽查程序，全面开展调查，要求境内个人提供相应的证据材料。税务机关将全面掌握境内个人取得境外收入未申报纳税的证据材料并形成完成的证据条链。此种情况下，根据《税收征收管理法》的规定，税务机关责令境内居民个人就未申报的境外所得补缴税款，境内居民个人仍然拒不缴纳，构成“经通知申报拒不申报”的偷税，其面临的税务风险直接升级，除了补缴税款、缴纳滞纳金外，还将被处以不缴、少缴税款0.5倍至5倍的罚款。

基于此，笔者建议，境内个人亟需重视CRS税务合规的要求，依法如实、及时就境外所得申报纳税，避免引发不必要的税务争议。如果产生税务争议，居民个人应当审慎应对，积极与税务机关进行沟通，依法依规陈述申辩，并及时向税务律师寻求法律救济和专业支持，争取公平、合理补缴税款，同时可以参考《国家税务总局关于行政机关应扣未扣个人所得税问题的批复》（国税函〔2004〕1199号）“按照《征管法》规定的原则，扣缴义务人应扣未扣税款，无论适用修订前还是修订后的《征管法》，均不得向纳税人或扣缴义务人加收滞纳金”之规定，争取不缴纳滞纳金。此外，居民个人还需重视境外资金来源的合法性，避免实施倒买倒卖外汇或者变相买卖外汇等非法买卖外汇行为，以防止构成非法经营罪。