案例评析：虚开发票案中税款损失的认定

本文继续沿用前篇文章的案例，探讨下税款损失的认定问题。关于虚开增值税专票发票罪，有行为犯、危险犯、目的犯、结果犯等多种说法，《危害税收征管罪解释》（〔2024〕4号）第十条规定“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处。”，貌似规定了其为目的犯、结果犯，但实际上“不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失”只是为虚增业绩、融资、贷款等目的而虚开发票不构成犯罪的条件，并不能推导出虚开增值税专用发票罪是目的犯、结果犯的结论。不过，关于国家税损失的认定在虚开专票案件中依然有着重要意义。

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一、案情简介

张某是甲公司的实际控制人、负责人，在2018年至2019年期间，为弥补公司采购原料煤未取得发票的损失，在与A、B、C、D四家公司没有实际业务往来的情况下， 通过支付开票费的方式，让他人为公司虚开增值税专用发票共计130份，价税合计约3840万元，税额共计约499万元，相关发票已全部认证抵扣。

案发后，张某向税务机关被缴企业欠税、罚款、滞纳金约450万元，其中罚款210万元。本案提起公诉前尚欠税款约323万元，其中增值税约163万元，企业所得税约132万元，城建税约8万元， 教育费附加、地方教育费附加约20万元。

法院判决：张某构成虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑五年。

二、案件分析——有货代开/如实代开中税款损失的认定

本案中，甲公司实际上是有原料煤的采购业务的，只是在真正的采购方处未取得发票，所以才从没有实际业务往来的A、B、C、D四家公司获得发票。鉴于增值税是链条税，上游的销项构成下游的进项，A、B、C、D四家公司在开出发票时，即产生销项税额。若A、B、C、D四家公司正常计算该销项税额并纳税，那么甲公司用以抵扣的进项税额是A、B、C、D四家公司已经纳过税的销项税额，国家已经收到税款了，并没有国家税款损失。安徽省高级人民法院（2022）皖刑终204号案中，法院持此观点，认为阜阳三公司依法进行了全部纳税申报并缴纳了增值税，在案证据不能证明上游企业提供的增值税专用发票对应的税款没有缴纳，各上诉人对此明知且与上下游企业人员之间形成通过变票虚开增值税专用发票骗抵国家增值税款的共同犯罪故意，因此，各上诉人的行为不构成虚开增值税专用发票罪。

若A、B、C、D四家公司通过逃税等各种方法未交税，那虽然有国家税款损失，但该损失A、B、C、D四家公司造成的，不是甲公司让A、B、C、D四家公司虚开发票造成的。

另外，有货代开/如实代开中，因为有实际业务存在，甲公司本身是拥有抵扣权的，因而其从第三方获取发票的行为是实现其本身具的抵扣权，其抵扣行为也不应认定为国家税款损失。

因此，有货代开/如实代开中，国家税款并没有损失，不宜认定为虚开增值税专用发票罪；甲公司的行为更符合非法购买增值税专用发票罪的情形。

三、其他情形中税款损失的认定

（一）无应税行为，既虚开销项发票又虚开进项发票

大多数空壳虚开公司属于这种情形，对外虚开发票产生销项税额，为了抵扣销项税额，又接受他人的虚开发票获取进项税额。由于行为人本身并无实际经营，其与上游和下游之间均无实际业务产生，也即无应税行为，国家不应该从不存在的业务中收取税款，因而虚开行为本身不会导致税款损失，导致国家税款损失的是下游的抵扣行为。如果下游有抵扣，那么国家税款就有损失；反之，如果没有抵扣，国家税款就没有损失。

（二）单向虚开，产生销项税额方不纳税

在没有真实业务的情况下，行为人向下游虚开发票且不计征虚开产生的销项，下游的抵扣数额即为国家税款损失数额；行为人接受上游虚开的发票，上游不计征虚开产生的销项时，受票方自身抵扣数额即为国家税款损失数额。这里需要注意，虚开发票涉及的税额不等于国家税款损失数额。比如，甲公司虚开发票的税额共计100万元，下游如果抵扣50万元，那50万元是国家税款损失。

（三）虚开发票并抵扣，追回部分不应计入国家税款损失

《危害税收征管罪解释》规定了时间点，即在提起公诉前。如果在提起公诉前已经追回款项的，追加的款项不应计入国家税款损失额中。此外，行为人如果已经在领取发票时预缴了部分税款，该预缴部分也不应计入国家税款损失。

《刑事审判参考》【第119号】何涛虚开增值税专用发票案中，法院认为，本案被告人为骗领增值税专用发票所缴纳的增值税，当地税务机关确已收缴并上缴国库；由于何涛为他人虚开销项增值税专用发票时并无实际货物销售，就何涛本人来说，其也就不需要向税务机关纳税；其所以向税务机关缴纳了67万余元税款，只是为了骗领增值税专用发票必须付出的预付税款。作为整体的国家税收，一个地方税收因何涛的犯罪行为而遭受到损失，一个地方的税收又因何涛的同一犯罪行为而以税收的形式有一定收入，一出一进都应计入国家税收的账上，这是客观存在的实际情况；人民法院从公平、公正的原则出发，应将被告人已向国家缴纳但本不存在的纳税理由的税款从造成的经济损失中扣除。

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刘旭旭律师、注册会计师、税务师

2025年5月4日

刘旭旭，律师、注册会计师、税务师、中共党员；现任北京市律师协会财税法律专业委员会委员、北京市朝阳区律师协会财税业务研究会委员、北京市盈科律师事务所名誉合伙人、北京市盈科律师事务所台港澳侨专业委员会秘书长；毕业于中国政法大学，具有良好的教育背景和扎实的法律功底，致力于商事诉讼仲裁、投融资、税务筹划、税务争议解决、涉税刑事辩护等法税服务。