合同无效、被撤销后，已缴税款能否退回？

编者按：《税收征收管理法》第三条规定，退税需依照法律的规定执行，明确了退税的法定原则，第五十一条则规定了对于纳税人超过应纳税额缴纳的税款退税期限问题，近期公布的《税收征收管理法（修订征求意见稿）》在前述规定基础上新增了第二款，即纳税人为获取融资等特定目的而多申报缴纳的税款不予退还，引发热议。因现行税法未涵盖实践中诸多的如应税行为被撤销后能否退税等情形，导致实践中争议不断。本文以人民法院案例库公示的一则案例为切入点，探讨多缴税款退税问题，供读者参考。

一、司法裁判：就应税行为被撤销后产生的多缴税款申请退税不受三年限制

2010年1月，刘某甲与刘某乙协议离婚并约定涉案房屋归刘某乙所有。后因刘某甲与范某产生借贷纠纷，法院作出强制执行裁定书，将涉案房屋过户给范某指定的第三人沈某。2011年9月5日，刘某甲到税务机关代理沈某申报缴纳了契税25500元。2012年，刘某乙将刘某甲诉至法院，要求法院判令将涉案房屋过户到刘某乙名下，生效判决责令刘某甲协助刘某乙办理将涉案房屋所有权证登记至刘某乙名下的手续，后涉案房屋实际登记至刘某乙名下。2016年12月13日，刘某甲代沈某向税务所提出退税申请，请求退还契税25500元。税务局作出《税务事项通知书》，以退税申请不符合《税收征收管理法》第五十一条规定为由不予审批。沈某不服，经复议维持后提起诉讼，请求法院撤销税务局《税务事项通知书》及复议机关作出的《税务行政复议决定书》，判令税务局向沈某退契税25500元。

法院审理认为，根据《税收征收管理法》第四条及第五十一条的规定，依法负有纳税义务的纳税人多缴税款后，应适用第五十一条之规定，对多缴纳的税款予以退还。在税收征缴过程中，当事人缴纳了相关款项，但经查明实际上不负有纳税义务的，该种情形不属于第五十一条规定的“超过应纳税额缴纳”问题，对其以缴纳税款名义实际缴纳的款项的退还，亦不应适用第五十一条的规定。本案中，沈某2011年9月5日缴纳契税的基础法律原因已被法院生效判决予以否定，其已不负有纳税义务，不属于第五十一条规定的“超过应纳税额缴纳”情形。沈某申请退还实际缴纳的款项，不受三年时限限制。税务局作出的《税务事项通知书》及复议机关《税务行政复议决定书》适用法律错误，依法应予撤销。对沈某请求判令税务局退还契税25500元的主张，应由税务局根据法律法规的规定，结合本案具体情况，对其申请重新予以处理。

上述法院的裁判系基于纳税义务法定的原则，因沈某缴纳契税的法律基础已被法院判决撤销，则其已不具有纳税义务，不属于《税收征收管理法》第五十一条规定的“超过应纳税额缴纳的税款”，对该款项的退还，亦不应适用前述规定中的期限限制。而实践中有的法院则持不同的观点，在某股权转让协议被撤销后是否应退税的争议案件中，法院认为目前法律法规规定的退税情形中没有关于股权转让协议被撤销后，应退回之前所缴纳的企业所得税的规定，法院判决撤销了《股权收购协议书》，从合同法规定上来看，该协议以及股权转让行为自始无效，股权收购双方应互相返还，或向对方赔偿损失，但从行政法律关系上来讲，合同被撤销或有效无效不是决定税款是否退还的关键，退税要于法有据。前述观点出现分歧的原因在于，税收的减免退需有法律依据，基于应税行为被撤销后是否应当退税，税法尚未作出明确、统一的规定，若予以退税可能有违税收法定原则；而应税行为被撤销后纳税义务自然灭失，原本所缴纳的税款已丧失课税的基础，若不予退税，则有违纳税义务法定与实质课税原则。也即是说，征管法五十一条对退税情形的不周延导致实践争议不断。下文笔者基于常见的退税情形及征管法的修订草案，解析退税权的法律边界。

二、现有规定未周延多缴税款退税情形导致实践争议不断

实践中可能产生退税的情形可以分为三类，一是政策性退税，即减免退税、出口退税、留抵退税等制度，部分税种的预征预缴制度也可能会有退税的情况发生，此类退税一般通过规范性文件等形式予以明确，较少出现能否退税的争议；二是课税基础灭失而导致的退税，如前文中所提及的以物抵债协议、股转协议等应税行为被撤销的情形；三是自始无法律依据的退税，如纳税人对税法理解错误、计算错误、适用税率错误等非主观原因导致多缴税款，也有如《税收征收管理法（修订征求意见稿）》中新增的为获取融资、公司上市、增加业绩、取得资格资质等特定目的而多申报缴纳税款情形。第二、第三类退税情形实质上均是纳税义务灭失或自始不存在导致的退税，因现有法律未周延各类型能否退税、是否受退税期限的限制，实践中出现了诸多争议：

《税收征收管理法》第五十一条规定，“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还”。《税收征收管理法》释义中将该条的退税范围表述为“理解税法错误、计算错误、错用税率、调高税额或财务技术处理失当等各种原因”，即非主观造成的多缴、误缴税款。也就是说，《税收征收管理法》及其释义仅就“纳税人超过应纳税额缴纳的税款”的退税进行了规定，只涵盖了溢缴退税中非主观造成的自始无法律依据的情形，未对应税行为被撤销、为虚增业绩等情形产生的多缴税款退税问题作出规定，下文笔者将对这两种情形能否退税进行分析。

三、应税行为被撤销后已缴税款：以实质课税原则看多缴税款退税问题

对于应税行为被撤销后已缴税款能否退还的问题，为契合实践需要，部分税种通过立法或批复的形式规定了除《税收征管法》第五十一条规定情形之外的退税情况，如《车辆购置税法》规定，“纳税人将已征车辆购置税的车辆退回车辆生产企业或者销售企业的，可以向主管税务机关申请退还车辆购置税”；《耕地占用税法》规定，“纳税人因建设项目施工或者地质勘查临时占用耕地，应当依照本法的规定缴纳耕地占用税。纳税人在批准临时占用耕地期满之日起一年内依法复垦，恢复种植条件的，全额退还已经缴纳的耕地占用税”。

对于大部分没有特别规定的情形，笔者认为应当基于纳税义务法定的原则，从实质课税的角度看税收返还请求权。法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人，只有符合各个课税要素，相关主体才可能成为税法上的纳税人并负有纳税义务，国家才能对其征收税款。在《税收征收管理法》未明确应税行为被撤销后的退税问题的情况下，税务机关应当结合涉案行为的经济实质，综合考虑各项课税要素判断是否应予以退税。

例如，在前述契税退税案例中，沈某缴税的基础源于民事调解书所确定的刘某甲基于对范某以房抵债行为而将涉案房屋过户给沈某的民事义务。依据相关规定，房屋权属发生变更，应由承受房屋所有权人即沈某作为纳税主体缴纳契税。此后，法院判决撤销民事调解书，刘某甲与沈某之间基于涉案房屋的以房抵债行为灭失，从税收主体上看，刘某甲不会基于涉案房屋过户而获取收益，沈某亦不能取得涉案房屋所有权的实质利益，已不具备纳税人的基本构成要件，国家不再具有征税的基础和理由；从税收客体上看，因以房抵债关系的灭失，房屋权属变更至沈某名下的基础事实也不复存在。即刘某甲与沈某曾缴纳的税款已不符合课税要素的必要条件，税务机关应当退回税款。在股权协议被认定无效的案例中，所得税的课征是以纳税人取得所得为基础，从经济实质上看，转让方未获得股权，也未因此获利，不符合企业所得税的课税要素，税务机关也因此构成公法上的不当得利，如果不予退还转让方股权转让环节已缴纳的企业所得税，将导致转让方所承担的纳税义务与其取得的所得不匹配，不符合量能课税与税收公平原则。因此，在此种情形下，对已缴的税款应予以退还。

四、为特定目的而多缴税款：课税基础自始不存在，多缴税款应予退税

《税收征收管理法（修订征求意见稿）》第五十九条在现行《税收征收管理法》关于纳税人多缴税款的退税规定中新增了第二款，即纳税人为获取融资等目的而多申报缴纳的税款不予退还。

《税收征收管理法（修订征求意见稿）》第五十九条第一款、第二款均属于自始无法律依据的退税情形，区别在于第一款产生多缴税款的原因系纳税人存在过失性因素，而第二款则是纳税人主观上出于获取融资、公司上市等目的而导致多缴税款，但二者本质上均未发生法定纳税义务成立所需的课税要素，税收法律关系自始不存在，基于虚构的“纳税义务”所多缴纳的税款理应退还，对第二款的情形不予退税不符合法条设置的逻辑，更是有违税收法定原则。

在税收征管实践中，对于第二款所列示的情形，实践中不乏有虚增业绩的上市公司根据证监局下发的《行政处罚及市场禁入事先告知书》申请更正申报、税务机关予以退税的案例。笔者认为，为获取融资、提升业绩等目的多缴税款的行为一定程度上扰乱了税收征管的秩序，本质上属于编造虚假计税依据但未造成税款流失的情形，可援引《税收征收管理法》第六十四条（编造虚假计税依据且未导致不缴少缴税款的，由税务机关责令改正并处五万元以下罚款）进行惩戒，但企业多缴的税款应当予以退还，否则与税收法定原则相冲突，违背了“过罚相当”的行政基本原则。