“反向开票”大力推行，资源回收企业自制凭证入账业务如何处理？

编者按：因源头发票缺失，再生资源回收环节的企业所得税税前扣除凭证问题长期存在，以自制凭证入账成为实践中大多资源回收企业解决凭证问题的“权宜之计”。近年来，尤其是自去年起“反向开票”政策正式落地实施，资源回收企业以自制凭证入账的税务风险逐步显现，不少企业面临调整补缴企业所得税、加收滞纳金的问题。本文以再生资源行业源头发票困境为切入点，立足于行业实际情况，梳理企业所得税税前扣除凭证相关政策及措施沿革，解析资源回收企业自制凭证入账的合法性与合理性，供读者参考。

一、行业税收困境：资源回收企业存在无法取得发票的客观障碍

废旧物资主要来源于居民日常生活产废及生产产废，生活产废的体量较低，居民个人在产生废旧物资后往往由拾荒者、小型废品回收站等散户予以回收后流入再生资源回收市场，产废源头的居民个人通常不会开具发票；而占大比例的供废源头为生产产废，以我国第一大回收品类废钢为例，废钢主要来源于机械折旧、建筑拆解产生的折旧废钢及机械制造、汽车制造等行业产生的加工废钢。按照税法相关规定，作为一般纳税人的产废企业销售废旧物资需缴纳企业所得税及13%的增值税，且通常没有相应的成本进行增值税的进项抵扣及所得税的税前扣除，导致销售废旧物资本身税费较高。因此，实践中大部分产废企业在销售废旧物资时缺乏申报纳税的积极性，加之大多废旧物资收购准入门槛低，诸多走街串巷的自然人散户成为废旧物资收购的主力军，进而导致生产领域中大量废旧物资以账外无票销售的形式流入到散户手中。

无论是生活产废还是生产产废，再生资源行业的发票链条在供废源头即已断裂，废旧物资以不带票的形式归集至众多自然人散户，而散户囿于税负重、纳税意识淡薄等原因，在销售其收购的废旧物资时也通常怠于向资源回收企业代开发票，导致资源回收企业想取得发票也无法取得，面临无法进行增值税进项抵扣及企业所得税税前扣除的困境。而在所得税层面，若资源回收企业因未取得发票而无法将收购废旧物资的成本在税前进行扣除，全额缴纳企业所得税将使原本利润空间就极低的企业面临亏损困境。因此，源头发票缺失问题是再生资源行业长期性的、根本性的税收困境，是资源回收企业难以对抗与改变的现实情况。

二、实践探索：以自制凭证、核定征收等方式应对再生资源行业税前扣除凭证难题

基于该行业性的企业所得税税前扣除凭证难题，虽税收政策规定有自然人代开发票等普适性路径，但代开发票难以在再生资源行业有效落地，历年来关于再生资源行业的税收政策也始终未对资源回收企业所得税税前扣除凭证问题作出有效回应：1994年《财政部国家税务总局关于运输费用和废旧物资准予抵扣进项税额问题的通知》（财税字[1994]12号，已废止）规定了废旧物资回收经营单位向居民个人收购废旧物资时可以开具税务机关监制的“收购凭证”作为财务入账凭证，但《国家税务总局关于加强废旧物资增值税管理有关问题的通知》（国税函[2005]544号，已废止）进一步明确了“收购凭证”的开具要求，规定回收经营单位只有向城乡居民个人（不包括个体经营者）及非经营性单位收购废旧物资时才可以自行开具收购凭证，且不得用于异地收购，则“收购凭证”不适用于绝大部分生产性废旧物资的回收。在上述政策废止后，基本没有类似的政策出台以解决再生资源领域的企业所得税税前扣除凭证问题，2021年出台的《关于完善资源综合利用增值税政策的公告》（财政部税务总局公告2021年第40号）虽明确了资源回收企业可以适用简易计税降低增值税税负，却未对企业所得税税前扣除凭证问题提出解决方案。

因此，在税收政策未对再生资源回收环节企业所得税税前扣除凭证问题作出有效的回应之前，实践中资源回收企业通过诸多方法尝试解决未取得发票带来的企业所得税扣除问题：一是部分企业承担全额缴纳销项税的增值税负担或者选择增值税简易计征，在企业所得税上以采购废旧物资时自制的凭证及配套的付款凭据、磅单等业务资料入账，部分地方税务机关考虑到再生资源回收行业的实际情况与鼓励循环经济发展的初衷，对此种处理方式也予以认可；二是部分地方税务机关沿用财税字[1994]12号的思路，允许企业在农产品收购发票端开具发票品类为农副产品收购大类，但票面不显示“农产品收购”字样的收购发票以作为企业所得税税前扣除入账凭证；三是部分地方税务机关默认采用核定征收的方式计征资源回收企业的所得税，适用的应税所得率为4%到15%不等。

上述处理方式都不可避免地存在合规风险，但这些实践操作的出现也映射出再生资源行业源头发票问题的客观存在，也是在税收政策无法有效回应实践难题情况下维持行业企业生存、发展的出路，具有一定的合理性。2024年4月，《国家税务总局关于资源回收企业向自然人报废产品出售者“反向开票”有关事项的公告》（国家税务总局公告2024年第5号）出台，明确自然人报废产品出售者向资源回收企业销售报废产品，符合条件的资源回收企业可以向出售者开具发票，且反向开具的发票可以作为资源回收企业所得税税前扣除凭证，给予了资源回收企业破解企业所得税税前扣除凭证问题的方案。不难看出，“反向开票”政策回应了再生资源行业源头发票缺失问题——资源回收企业自身难以从自然人散户处取得发票，需要通过反向开具发票的方式取得企业所得税税前扣除所要求的发票。因此，基于前述的行业客观情况，资源回收企业以自制凭证入账解决企业所得税税前扣除凭证问题具有合理性与正当性。

三、对资源回收企业所得税的处理应考虑行业实际情况，避免“一刀切”执法

《企业所得税法》对税前扣除设定了“真实性”“关联性”“合理性”的实质要求，但在形式上，发票是否为企业所得税税前扣除的唯一凭证在实践中存在颇多争议。在2018年《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号）出台后，不少地方税务机关依据28号公告的规定，认为资源回收企业应当以发票作为税前列支的凭证，要求以自制凭证入账的资源回收企业补开发票，若未按规定补开的，则相应的支出不允许在税前扣除，并调整补缴企业所得税并加收滞纳金。我们认为，基于前述再生资源行业的特殊性及惯例，有真实收购业务发生但无法取得发票的资源回收企业以自制凭证作为企业所得税税前扣除依据具有合理性，且符合《企业所得税法》关于成本列支的规定，应当允许扣除。要求资源回收企业以发票入账进行税前扣除实质上是将供废源头发票链条断裂的问题转嫁到回收环节，对资源回收企业苛以形式上的合规义务。此外，从纳税调整的角度看，在企业没有偷逃税款故意且有真实支出的情况下，若不允许企业进行税前扣除并对其进行纳税调整、调减成本，则是对不存在的“所得”征税，不符合企业所得税的课征原理，有损企业的合法权益。

从另一个角度看，28号公告实际上也难以在再生资源回收领域有效落地。28号公告是对所有行业企业普遍适用的规定，是“以票控税”思路下提高税收征管效率的手段，其发挥政策效应的前提是企业在发生应税行为后取得发票不存在客观障碍，但在再生资源回收环节发票链条断裂的情况下，资源回收企业想取得发票而不能，若仍以28号公告的规定僵化地要求资源回收企业以发票进行所得税税前扣除，不但无法实现政策制定的初衷，也将导致资源回收企业因该政策陷入生存困境。因此，政策的落地应当考量行业的实际情况，对资源回收企业所得税税前扣除凭证问题的处理应当立足于再生资源行业长期存在的税收难题，避免“一刀切”执法导致实施效果与政策初衷背离，损害纳税人的合法权益。

四、小结

今年年初，国家发展改革委、财政部发布《关于2025年加力扩围实施大规模设备更新和消费品以旧换新政策的通知》（发改环资〔2025〕13号），部署新一年的“两新”政策，其中明确提出要加快推行资源回收企业向自然人报废产品出售者“反向开票”，规范资源回收利用行业税收秩序。在“反向开票”大力推行的背景下，资源回收企业以自制凭证入账的税务风险更加突出，企业应当关注地方执法口径，及时调整业务模式与企业所得税税前扣除凭证管理方式；对于以前年度以自制凭证入账或者核定征收计征企业所得税而面临纳税调整的，资源回收企业应当及时与税务机关沟通，从业务真实性、行业特殊性、财税处理合理性与合法性等方面充分予以阐述，争取良好的处理结果。