两高涉税犯罪新司法解释之非法出售、购买增值税专用发票的认定

一直以来，相关法律规定对虚开增值税专用发票、非法出售、购买增值税专用发票的界定不够清晰，实践中，不同法院对虚开和非法购买的认定也各不相同。有的观点认为非法出售、购买增值税专用发票只包括空白发票，有的观点则认为不仅包括空白发票，以支付票点费等方式取得增值税专用发票的行为也可能构成非法购买增值税专用发票，认定罪与非罪、此罪与彼罪的关键在于行为人的主观目的。笔者赞同第二种观点，本文将对该观点进行解释和论证。

一、相关案例

（一）案例一：浙江沈氏省心物流虚开案

案号：(2023)浙刑终65号

浙江沈氏物流虚开案二审经浙江省高级人民法院判决，将一审法院定性的“虚开增值税专用发票罪”改判为“非法出售增值税专用发票罪”。裁判观点：“鉴于目前并无证据证实其确切明知受票企业开具增值税专用发票系为了骗抵税款，与受票企业有通过虚开增值税专用发票骗抵国家税款的共谋，对浙江沈氏省心物流公司不宜以虚开增值税专用发票罪认定。至于受票企业是否构成犯罪、构成何种犯罪，还需考虑受票企业与司机之间有无真实运输业务、受票企业到某某公司开具增值税专用发票的目的等，不能一概认定。对于非法出售增值税专用发票罪的对象是否只能限定于空白增值税专用发票，对此应有与时俱进的理解，而不能将此罪犯罪对象仅限于空白增值税专用发票。”

（二）案例二：合慧伟业公司虚开案

案号：（2019）京02刑终113号

一审法院认定合慧伟业公司构成“虚开增值税专用发票罪”，二审改判为“非法购买增值税专用发票罪”。裁判理由：“本案中，从合慧伟业公司找天正博朗公司、恩百泽公司虚开增值税专用发票的起因看，是因为之前合慧伟业公司、山东分公司与中国诚通公司之间的贸易融资，合慧伟业公司给中国诚通公司虚开了大量的增值税专用（进项）发票，合慧伟业公司因此留下了相应的增值税专用（销项）发票，为避免因此缴纳相应的增值税，合慧伟业公司找到天正博朗公司、恩百泽公司获取了虚开的增值税专用（进项）发票，从事情的前因看，合慧伟业公司找天正博朗公司、恩百泽公司虚开增值税专用发票主观上并非出于骗取国家税款的目的。”

（三）案例三：周某非法购买增值税专用发票罪一案

案号：(2024)沪0104刑初550号

2021年至2022年间，被告人周某时任某某公司财务总监，为帮助某某公司解决财务历史遗留问题，经施某等人介绍，在无真实交易情况下，向某某公司2等多家公司以支付票面金额的9.5%作为开票费方式购买增值税专用发票。最终，周某被判非法购买增值税专用发票罪。

（四）案例四：陈某非法购买增值税专用发票罪一案

案号：(2023)京0115刑初1416号

2021年至2022年，被告人陈某在任职北京某公司财务部财务总监期间，多次以北京某公司名义自北京某科技有限公司(实际经营地位于北京经济技术开发区)处购买增值税专用发票27张，进而通过资金回流等方式实现为公司中高层人员少缴个人所得税等目的。最终，陈某被判非法购买增值税专用发票罪。

（五）案例五：林某非法购买增值税专用发票、购买伪造的增值税专用发票罪一案

案号：(2021)闽0125刑初150号

2017年9月间，被告人林某挂靠在某建筑工程公司从事某工程项目，林某施工期间购买水泥等原材料，但供货商未能及时开具增值税专用发票，为挂靠公司冲账需要，被告人林某以某建筑工程公司名义向某某公司2以票面金额的10%价格购买价税合计人民币1748000元、906500元的增值税专用发票(票数共计23份)，并于当月或次月全部进行了认证抵扣税款。最终，林某被判非法购买增值税专用发票罪。

（六）案例六：刘某等非法购买增值税专用发票罪一案

案号：(2023)沪0109刑初881号

被告人杨某于2020年4月至2021年7月间，与某某公司1、某某公司2合作开展投资项目，并可以从中获取利润。被告人杨某为收取项目合作的利润，经被告人刘某介绍、联系，由被告人杨某以票面金额8.5%-9%的价格向某某公司3、某某公司4等6家公司购买6%税率的增值税专用发票，并由某某公司3、某某公司4等公司向某某公司1、某某公司2开具发票。最终，杨某、刘某均被判非法购买增值税专用发票罪。

上述前两个案例均是从“虚开增值税专票罪”改判为“非法出售、购买增值税专用发票罪”，法院裁判中均强调了“主观上是否出于骗取国家税款的目的”的重要性，这是区分虚开与非法出售、购买的一个关键点。其余被判非法购买增值税专用发票罪的案例，被告人以支付“票点费”的方式购买增值税专票有的是为了解决公司历史遗留问题，有的是为了少缴个人所得税，有的是出于冲账需要，但其主观上均非骗抵增值税税款，而是出于其他目的。从上述案例可见，部分法院将“主观上是否具有骗取国家税款目的”作为区分虚开和非法出售、购买的一个重要因素。

二、观点解析

最高院滕伟法官在《“两高”<关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释>的理解与适用》中指出：“虚开增值税专用发票，受票方往往以支付“开票费”、“税点”等名义，从他人处获得进项票后进行抵扣，由此开票方与受票方之间又同时形成非法出售与非法购买增值税专用发票的关系。对受票方来说，如果其取得虚开的发票后继而骗抵税款，则其系以非法购买增值税专用发票的犯罪手段，达到虚开增值税专用发票的犯罪目的，系目的行为与手段行为的牵连犯，按照从一重处原则定罪处罚，即按照《刑法》第208条第2款的规定定罪处罚；如受票方非法购买增值税专用发票后，不是用以骗抵税款，而是用于其他目的，如其他目的不构成犯罪的，则系构成非法购买增值税专用发票罪一罪；如其他目的构成其他犯罪的，则系构成非法购买增值税专用发票罪与其他目的罪的牵连犯。对于开票方来说，如不能证明其与受票方存在共同故意，其收取“开票费”“税点”后为他人开票的行为，本质上是把增值税专用发票当作商品出售，是非法出售增值税专用发票行为，与受票方不能认定为共同犯罪，对其行为定性亦不应受制于受票方的行为性质。”

上述以支付“开票费”、“税点”等方式从他人处获得进项票抵扣的行为，在以往的司法实践中往往会被认定为让他人为自己虚开，从而被认定为虚开专票罪。如今司法解释对虚开进行了限缩解释，强调主观目的的重要性，对于非法购买增值税专票后，不是用以骗抵税款的，不应直接认定行为人构成虚开。同样的，对于非法出售增值税专用发票的，也应考虑其主观目的是否是为了帮助受票方骗抵税款，不能仅以存在为他人虚开的行为便认定其构成虚开。实践中的交易模式纷繁复杂，行为人出售、购买增值税专用发票并非均是为了骗抵增值税税款，有的是为了虚增业绩，有的是为了偷逃企业所得税等，不能一概而论。

对于“非法购买增值税专用发票罪”的认定，其关键在于对“不是用以骗抵税款，而是用于其他目的”的理解。结合前文对“虚抵进项税额”的理解（详见前文《如实代开、买票等在销项范围内虚抵进项，应构成逃税罪——不同交易模式下，“应纳税义务范围”有所不同》），如果行为人购买专票不是“用以骗抵税款”，而是为了“虚抵进项税额”，则可能构成非法购买专票罪和逃税罪的牵连犯，而不是构成虚开专票罪。

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