虚开增值税专用发票案中，如何对发票清单进行质证？

作者 | 叶东杭 广东金桥百信律师事务所合伙人律师

发票清单是每个虚开增值税专用发票案都会出现的证据，其核心作用在于统计案涉税款总额，大多数情况下，法院都会依照发票清单上的总额作为量刑依据。因此，对虚开增值税专用发票案的有效辩护，离不开对发票清单的研究和质证。

虽然不同案件的清单内容会有所不同，但一般都包含发票代码、发票号码、开票时间、开票金额、税额、价税合计、交易方纳税人名称等信息，个别案件可能还有认证周期、发票状态、是否认证标志等，这些信息往往被用于直接证明待证事实，因此也是质证的重要抓手。

笔者基于经办此类案件的些许经验，与大家分享发票清单的质证思路，欢迎各位同行多多批评交流。

01

核查开票日期

开票日期是首先审查的对象。实务中，个别企业设立的目的便是虚开发票，这种情况下“审查时间”便失去了意义，但从嫌疑人个体角度而言，开票日期的审查仍然重要。 譬如，公司财务部副经理在2021年6月入职，2023年3月离职，那么早于2021年6月、晚于2023年3月开具的发票便不应当纳入副经理本人的虚开发票清单，对应的增值税额也应当从公司的总税额中剔除。

02

确认购买方（受票方）

如果说“核查开票日期”是限定发票的时间范围，那么确认销售方和购买方，便是明确发票开具、接收的主体。现实中，并非所有虚开案的涉案企业都是纯粹的“皮包公司”，对所有受票方都虚开发票，案涉企业也可能存在真实的货物或提供劳务，因此对于受票企业的范围也要做好厘定。此外， 嫌疑人基于业务分配、分工等因素，并不一定需要对所有案涉企业的发票负责，尤其是对基层业务员而言，理清责任范围对刑期裁量有着非常大的影响。

03

确认发票状态

发票开具状态有哪几种，市面上的说法不一，比如笔者办过某虚开案，清单里的发票状态栏有“填开”这一表述。当前金税系统的“发票状态”栏主要有 正常、失控、作废、红冲（负数）、红字（正数） 五种。

正常， 即为发票开具情况正常并可用于抵扣。

失控， 即为开票方被列入异常，如开票企业走逃失联或置为风险纳税人，那么由其开具的所有种类、所有时间段的发票均会被认定为“失控”，即异常凭证，列为“失控”的发票不得用于抵扣，已经抵扣的需由抵扣方作进项转出。

作废， 即开票企业对已开具的、存在信息录入错误的发票进行作废，且一般需要在税款所属期内作出废除。

红冲（负数）， 即出现销货退回、开票有误、应税服务中止等情况，且原开具发票无法作出重开（如税款所属期已过）时所进行的操作。

红字（正数） ，这个概念比较少用，一般是指在发票被部分冲红后的状态，其仍然可以在电子发票服务平台进行抵扣勾选，可勾选抵扣的税额为原发票票面税额与红冲的发票税额的差额部分。

一般来讲，作废票、红字票不存在虚开的情况，也不会造成税款损失，而只有发票开具状态一栏显示正常或失控时，涉及的发票才能纳入到虚开指控范围之内。

04

确认发票认证

发票认证一般针对的是增值税电子发票，只有确认发票认证的电子发票才可以正常使用。如下图中，在“是否已认证”一栏有内容的发票，都是增值税电子发票（见最右列）。

需要特别注意的是，无论是否已认证，可抵扣税额一栏均有可能显示为0，原因在于，若发票已认证，且真实用于抵扣，那么可抵扣税额一栏的内容自然为0，若发票未认证，便不可抵扣，则不存在可抵扣的税额，则内容也为0。关于可抵扣税额一栏内容的质证，我将会在下一个主题“确认发票抵扣与否”讨论。

05

确认发票抵扣与否

增值税是典型的链条税，其特征是“环环相扣、层层抵扣”，如果发票开具方虚开了增值税专用发票，且在一定周期内未完税，接受该发票的受票企业却用这张发票的税额（进项）抵扣了对外开出的发票税额（销项），便给国家税款造成了损失。反过来，如果发票并未做抵扣，该发票上的税额（进项）未作扣除，则没有造成国家税款损失。

现实中，发票可抵扣一栏可能会有五种内容，分别是 0、空、全额、非全额和负数， 如下表，三个红色框自上而下分别对应着全额、空、0，在这种情况下， 应当剔除可抵扣栏内容为空、全额、非全额的发票。 当指控的虚开数额仅为简单的表格税额相加时，辩护人应当提出质疑，进一步降低涉案税额认定。

0， 即该发票已经抵扣，或该发票已经冲红。

空，即该发票是非电子票。

全额，即该发票未抵扣。

非全额， 即该发票的进项税额未完全扣除。根据《增值税暂行条例》第四条规定：“除本条例第十一条规定外，纳税人销售货物或者提供应税劳务(以下简称销售货物或者应税劳务),应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额……当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣。”也就是说，只有公司当期销项税额小于等于档期进项税额的时候，才可以形成留抵税额结转下期继续抵扣，呈现“未完全抵扣”的情形。除进项税额未完全抵扣外，还存在该发票未被部分冲红的可能。

负数， 即该发票系冲红票，且该冲红票为电子发票。非电子冲红发票在系统中显示为空。

06

确认表格出具单位

在虚开增值税专用发票案件中，发票清单有时作为税务行政处罚文书的附件呈现，有时也作为证据由税务机关向公安机关提供。然而，现实中存在一种情况，案卷中的发票清单表格没有备注出具单位，也没有加盖税务机关、公安机关的公章，发票清单前后也未注明提取方式。 在这种情况下，辩护人应当果断对该证据的来源和真实性提出质疑。

07

综合全案

实践中，针对发票清单的质证还需要结合其他证据和具体案情进行。

比如，发票清单有时是作为税务机关行政文书的附属内容出现，这种情况下，行政文书的末尾一般会列明虚开金额和税额作为行政文书的结论，这两个数额往往系发票清单中价税合计金额、税额的合计数额。而大多数案件中，经侦会直接援用行政文书的结论和发票清单作为指控虚开增值税专用发票罪的结论和依据，这种做法其实有一定风险：虚开增值税专用发票具有行政违法和刑事犯罪的双重标准，对于税务机关而言，只要查明企业有开具发票但并未真实提供货物与劳务，即可认定为虚开。但对于司法机关而言，要认定虚开则更看重是否造成国家税款损失，因此，如果司法机关完全照搬税务机关的行政文书和发票清单，一旦案涉企业或嫌疑人递交发票清单内任何一张发票的完税证明，甚至是当期其他发票的完税证明，都会加重司法机关的补充证明义务，变相实现了质证的效果。

[完]

叶东杭

广东金桥百信律师事务所合伙人律师、刑事部副主任，高校法学院证据法学课程校外导师。从业期间，叶东杭律师主攻信息网络犯罪、经济犯罪、税务犯罪辩护，每年经办大量刑事案件，拥有丰富的信息网络犯罪、税务犯罪辩护经验，曾在经办的多个案件中取得不起诉（无罪）、无强制措施释放（无罪）、缓刑、胜诉、二审改判胜诉等成果及侦查阶段取保候审、不批捕取保候审的阶段性成果。为更好地实现刑事辩护专业化，为客户提供更优质的刑事辩护服务，自2023年1月1日起，叶东杭律师只承接、承办刑事犯罪辩护业务、企业刑事合规业务。