财政部会计名家胡玉明：全面预算管理，知易行难

胡玉明，厦门大学经济学（会计学）博士，财政部会计名家。暨南大学管理学院会计学系/管理会计研究中心教授、博士生导师，中国会计学会管理会计专业委员会委员，美国管理会计师协会（IMA）学术顾问委员会委员，广东省管理会计师协会名誉会长。研究方向为管理会计理论与方法及其中国实践。发表多篇学术论文；出版《论资本成本会计》、《高级管理会计》（第4版）、《会计学》（第3版）和《财务报表分析》（第4版）等论著、教材和译著多部；主持“国有企业债转股跟踪调查研究”“基于核心能力的企业绩效评价制度设计与实地研究”“中国企业管理会计理论与方法研究”“企业价值创造动因及其持续性评估体系研究”等多项国家社会科学基金、国家自然科学基金和省部级科研课题的研究工作。

【摘　要】基于实践调研，文章认为全面预算管理“知易行难”，“知”是“行”的前提。但要是“无知”，可能寸步难行，甚至以失败而告终。文章指出，编制全面预算不是简单的“填表”，而是“摆平”全面预算数据背后的权责利。编制全面预算实属不易，实施全面预算管理更难。基于数字化时代，海量数据和强大算法可能改变全面预算管理的实现形式，但并没有（也不会）改变全面预算管理的本质或底层逻辑。更重要的是，全面预算管理是管理会计“落地”的“抓手”或“切入点”。管理会计能否“落地”取决于全面预算管理能否“落地”。管理会计的“落地”可以助力企业高质量发展，进而助推实现中国式现代化的进程。

【关键词】全面预算；全面预算管理；管理会计；高质量发展；中国式现代化

【中图分类号】F234.3

【文献标识码】A

【文章编号】1004-5937（2023）21-0002-10

无论在学界还是在业界，全面预算管理（master budget management）就像股票，似乎“众所周知”，但却又“有所不知”。业界对全面预算管理既熟悉，又陌生，“爱恨交加”。简而言之，全面预算管理经常面临“知易行难”“叫好不叫座”的困境。有鉴于此，本文试图在简要阐释全面预算管理基本理念的基础上，通过实践调研，剖析全面预算管理实践可能面临的问题，探寻全面预算管理“知行合一”的可能路径。①

一、全面预算管理：理解容易

无论在学界还是在业界，全面预算管理都存在众多“误区”。其中的许多“误区”又源于当事人对全面预算管理的认知偏差。因此，理解全面预算管理（所谓“知”）是实施全面预算管理（所谓“行”）的前提。

顾名思义，全面预算管理就是以全面预算（master budget）为基础的一种管理模式。由此，编制全面预算是全面预算管理的起点或基础。

（一）企业全面预算基本模型

可以毫不夸张地说，任何组织的任何职能部门及其员工都或多或少与全面预算有关。所有组织，无论是规模大到跨国组织（如联合国），小到家庭和个人，还是在性质上有所区别的营利性组织机构（如企业）与各类非营利性组织机构（如大学、政府、基金会），甚至一些特殊的组织（如寺庙），都有必要编制全面预算。②

所谓全面预算就是以货币为主要计量单位，将企业战略目标所涉及经济资源的配置过程及其博弈结果，以各种图表形式呈现出来的计划文本。更具体地说，全面预算涉及三个基本问题：企业想做什么（企业战略目标）？可能需要多少财务资源（有些资源可能表现为经济资源但最终都落实到财务资源）？如何分配这些财务资源（“分权”与“分钱”相结合的资源配置）？由此可见，全面预算以资源配置的方式助推企业有效地实施其战略。

一个“全面”的全面预算包括经营预算（operating budget）、资本预算（capital budget）和财务预算（financial budget）三大“模块”③。全面预算的三大“模块”及其预算主题如图1所示。

显然，销售预算（sales budget）、生产预算（production budget）、直接材料预算（direct materials budget）、直接人工预算（direct labor budget）和制造费用预算（manufacturing overhead budget）主要由销售部门、生产部门、采购部门和人力资源管理部门负责，并不完全属于财务部门职责范围④，但这些预算主题最终都涉及到财务资源的配置问题。由此可见，全面预算体现了企业各职能部门之间的“跨界合作”，彰显了“业财融合”的特征。

全面预算的三大“模块”及其预算主题之间紧密联系，浑然一体。基于市场经济环境，销售预算是全面预算的基础。全面预算的三大“模块”及其预算主题之间的逻辑关系或称为全面预算基本模型，如图2所示[1]。

由图2可见，任何伟大战略的实施都离不开财务资源的支持，而任何伟大战略的实施结果都必须创造财务资源[2]。企业的所作所为都需要花钱（耗费财务资源），而企业的所作所为又都可能赚钱（创造财务资源）。可谓“万涓成水，终究汇流成河”。这条“河”就是现金预算。现金预算是全面预算的核心。因此，企业战略指引全面预算，全面预算引领经济活动。全面预算上承企业战略，下接经济活动。⑤

显然，图2所描述的全面预算模型是一个非常“全面”的预算体系。在实践中，除制造型企业之外，其他企业的全面预算未必囊括所有预算主题，可能只包括其中的某些预算主题。例如，互联网企业、电商平台企业、金融性企业的全面预算可能只包括销售预算、期间费用预算、资本预算、现金预算、预计利润表（利润预算）、预计资产负债表（资金占用与来源预算）和预计现金流量表（现金流量预算）。尽管“隔行如隔山”但“隔行不隔理”。只要“举一反三”，就可以“触类旁通”。全面预算的基本理念依然适用于各行各业[3]。

（二）全面预算管理基本流程

编制全面预算只是全面预算管理的起点或基础。全面预算管理要落到实处，必须设立超越企业各职能部门的预算管理委员会（budget committee），为有效实施全面预算管理“保驾护航”。由此，全面预算管理基本流程如图3所示。

如图3所示，全面预算管理基本流程通常包括预算编制、预算执行和预算考核三个阶段：（1）预算编制阶段是全面预算管理的起点或基础，具体包括由预算管理委员会负责的编制预算、审批预算和下达预算三个具体环节。（2）预算执行是全面预算管理的关键，具体包括分解预算⑥、执行预算、分析预算和调整预算⑦四个具体环节。（3）预算考核阶段是全面预算管理的核心。没有预算考核，就没有奖惩，企业各职能部门及其员工就不会认真执行全面预算。

（三）全面预算管理基本特点

根据图1至图3，全面预算管理具有如下三个基本特点[1]：

1.全方位。企业的所有经济活动（经营活动、投资活动和筹资活动）、所有方面（人、财、物，乃至信息流）和所有环节（供、产、销，乃至投融资）都必须纳入全面预算管理的范畴。

2.全过程。企业各项经济活动的事前（预算编制）、事中（预算执行）和事后（预算考核）都必须纳入全面预算管理的视野。

3.全员参与。企业各职能部门及其员工（包括企业的“一把手”）都必须受全面预算的约束。

综合上述，全面预算管理以战略为导向，战略思维与财务理念相融合，业务与财务融为一体⑧，有助于企业各职能部门及其员工的“一切行动听指挥”“同频共振”“步调一致”，进而达到“整合四流”（资金流、物资流、信息流和人力流），“创造一流”（一流绩效）的理想境地。

值得一提的是，无论谁来写（包括笔者）、如何写，上述全面预算管理的基本原理写成文字就像一份“菜谱”。也许，许多人都看得懂“菜谱”，然而，却不见得都能够做出“美味佳肴”。因此，知道全面预算管理的基本原理是一回事，而有效地实施全面预算管理又是另一回事。⑨

二、全面预算管理：执行困难

根据图1至图3或全面预算管理的基本特点（即三个“全”）就可以看到，全面预算管理可谓“高大上”且“大而全”，涵盖了企业所有重要的管理主题，也涉及到了企业的方方面面⑩。全面预算管理的“亮点”有多“亮”，其“痛点”就有多“痛”，“亮点”越“亮”，“痛点”就越“痛”。全面预算管理的“高大上”且“大而全”彰显其“伟大”之处，但也为其执行困难埋下了伏笔。

（一）编制全面预算的困难：如何“摆平”数据背后的各种利益

图2显示了各项预算主题的逻辑关系，各项预算主题也都有相应的表格。由此可能造成一种印象：编制全面预算就是简单地填写各种表格。只要将相应的数据填入相应表格，全面预算的编制也就“大功告成”，计算机软件就可以轻松“搞定”全面预算。全面预算的编制涉及众多数据。没有数据，“巧妇”（即便是计算机软件）也难为无“数”之炊，如何填写各种表格呢？因此，问题的关键在于这些数据从何而来。冠冕堂皇的“标准答案”：根据预测而来。各种论著（包括教科书）也都无一例外地阐述各种定性与定量的预测方法。

如此一来，编制全面预算的难题可能就转化为：企业的未来经济活动可预测吗？编制全面预算就是填表吗？由谁（哪个机构）主导编制全面预算？采用什么模式编制全面预算？

1.企业的未来经济活动可预测吗

数字化时代，易变性（volatility）、不确定性（uncertainty）、复杂性（complexity）和模糊性（ambiguity）或敏捷性（agility）即“VUCA”（俗称“乌卡”时代）业已成常态。技术进步、商业模式创新和人口结构潜移默化地影响着社会经济的发展。“乌卡”时代的商圈变化莫测，企业的未来经济活动难以预测。

当然，企业的未来经济活动难以预测并不等于不可预测。企业在预测其未来的经济活动时，尤其需要关注技术进步这个重要的影响因素：（1）技术进步可能创造出行业的替代品，例如无线电话替代了有线电话。（2）技术进步可能减少大规模分销渠道的需求量，新进入者可以开辟新的市场，例如基于互联网的电子商务打破了传统的分销渠道。（3）技术进步可能显著加速新产品的设计，导致更激烈的竞争或垄断。（4）技术进步可能平衡某个企业与其供应商或经销商之间的“话语权”。（5）技术进步可能改变行业结构，进而改变行业的盈利能力。

在企业制定战略的过程中，技术进步既是其内部影响因素，也是其外部影响因素。先进的信息技术（技术性因素）和全球市场开放（国际化因素）改变了企业经济活动的基本前提：新产品一旦出现，“地球人都知道”，且唾手可得，顾客可以便捷地买得到该款新产品。如此一来，原先“牛气冲天”的“填补国内空白”失去原有的意义。一国的企业没有或不能生产出某种新产品，不等于全球的企业都没有或不能生产出该新产品。有鉴于此，企业与企业之间的竞争可能变得异常惨烈。稍不留神，企业原先“精心”制定的伟大战略可能变得完全“不合时宜”。因此，技术变革显著影响企业制定的战略，战略调整可能随之而来，甚至可能频繁发生战略调整。这些因素当然也显著影响着全面预算（尤其是当期销售预算和着眼于长期销售预算的资本预算）的编制。

当然，全面预算既不是“暗算”，也不是“神算”，更不是“胜算”。全面预算不求“精算”，只求“靠谱”。如前所述，销售预算是全面预算的基础。销售预算涉及销售量和销售价格这两个变量的预测。所谓预测是指用合理的方法预计或推断事物的发展趋势。预测是一个由已知推测未知的过程。各种定量的销售预测方法以已有销售数据推算未来的销售数据。这是各种定量的销售预测方法的“先天不足”：大致适用于已有销售“轨迹”的现有产品（俗称“老产品”）的销售预测。不过，市场变化莫测，就“老产品”的销售预测而言，各种定量的销售预测方法也未必“靠谱”。

企业正准备推向市场的新产品，没有销售“痕迹”，自然没有销售数据。那么，如何预测新产品的销售量和销售价格呢？也许，新产品的销售预测更适合采用定性的销售预测方法。就新产品而言，有效的供给带动有效的需求（而不是众所周知的需求带动供给）。新产品尚未推向市场，顾客并不知道会有这种产品，自然不可能有需求。如此一来，就新产品的销售预测而言，市场调查基本“不管用”，定性销售预测方法如德尔菲法和主观概率法更“管用”。

例如⑪，S公司是一家知名电器企业，其董事长田先生曾经宣称：“我从不相信市场调查，尤其是新产品的市场调查。”媒体记者问田先生：“那您如何判断新产品的市场前景呢？”田先生自信洋溢地回答：“我靠我的商业悟性判断新产品的市场前景。”记者接着问：“您能否通俗地解释一下您所理解的商业悟性？”田先生说：“通俗地说，商业悟性就是对市场或顾客需求的先知先觉，至少先知半觉。在同行和顾客不知不觉时，果断研发、适时推出潜在或想象中符合顾客需求的产品。”记者进一步问：“您能说得具体一些吗？”田先生说：“杰出企业家应该深刻理解并预见目标顾客的需求以及企业的核心能力与目标顾客需求之间的匹配关系。时刻思考凭企业的核心能力能够解决目标顾客的哪些痛点。基于目标顾客的痛点，研发新产品，根据目标顾客需求设计产品功能和目标价位，提前铺垫，借助媒体，做足顾客消费观念的引导。产品功能恰当，产品价格亲民，新产品何愁没有销路呢？我主要根据产能预测新产品的销售量。” ⑫由此看来，就新产品的销售预测而言，主观概率法可能更合适。

当然，新产品一旦推向市场，就转化为“老产品”。有鉴于此，销售预测必须考虑产品生命周期。导入期，新产品刚刚进入市场，顾客尚未熟悉产品，销售量不大；成长期，顾客逐渐熟悉并接受产品，销售量可能迅速增加；成熟期，产品进入畅销阶段，前期销售量稳步增加，后期销售量增速减缓；衰退期，产品可能逐渐被淘汰，销售量急剧减少。

更为重要的是，基于数字化时代，技术快速迭代，顾客消费观念转变，各种“替代品”不断涌现，产品生命周期不断缩短。销售预测必须充分考虑技术变革和“替代品”因素。如果市场发生“重大”变化，预测者需要基于自己的职业判断调整销售预测。从表面上看，销售预测是对销售量与销售价格这两个变量的预测，但实际上，销售预测就是企业产品市场竞争力的预测。

既然销售预算是全面预算的基础，那么，作为最重要的预算动因（budget driver），销售量与销售价格显著地影响编制全面预算的后续流程。如果企业能够“靠谱”地解决销售量与销售价格的数据来源，那么，全面预算的编制也就差不多“水到渠成”啦！⑬

2.编制全面预算就是填表吗

有了编制全面预算所需要的预测数据，就可以“大功告成”地“填表”了吗？未必！全面预算的编制过程绝非简单的“填表”过程，而是基于企业战略目标的“分权”与“分钱”的博弈过程。由此，全面预算所确定的预算数值不是单纯的数据，其背后隐含着经济利益或政治利益，甚至两者兼而有之。

其实，企业各职能部门原本都或多或少地拥有自己独立的计划或预算。但这些计划或预算“各自为政”，相对独立（甚至完全独立），形成一个个“预算孤岛”（各职能部门自己的“小算盘”或“自留地”），没有形成一个有机整体。全面预算以现金预算为核心，将这些“预算孤岛”整合为一个相互关联、相互制约的有机整体即全面预算基本模型。显然，全面预算的编制将各职能部门的“小算盘”或“自留地”一览无遗地呈现出来，使企业内部各职能部门及其员工之间几乎没有“秘密”。企业不乏打“小算盘”或想“浑水摸鱼”的人。全面预算的编制动了这些人的“奶酪”，肯定会引起这些人的不满或抱怨，乃至抵制。

一旦全面预算数值填入相应预算主题的表格，企业相应职能部门及其员工的利益随之锁定。企业各职能部门及其员工对其即将承担的全面预算数值必定“分毫必争”“锱铢必较”。因此，企业千辛万苦预测出来的数值必须得到企业各职能部门及其员工的认同或接受。“摆平就是水平”。一旦“摆平”了全面预算数值背后的各种利益，剩下的全面预算编制（“填表”）工作，就只是不值得一提的“算术”问题。反之，要是无法“摆平”全面预算数值背后的各种利益，压根就无法“填表”（此时，计算机软件也无能为力）。因此，编制全面预算的重点不在如何“编制”全面预算，而在于如何“摆平”全面预算数值背后的各种利益。

显然，全面预算“众说纷纭”，存在种种“误区”乃至“陷阱”。通过阅读全面预算的相关论著，完全可以消除全面预算的种种“误区”，尽量避免踏入“陷阱”，但却难以消除全面预算所确定的预算数值背后的利益诉求。

3.由谁（哪个机构）主导编制全面预算

如前所述，一旦“摆平”了全面预算数值背后的各种利益，就可以顺利地编制全面预算。《论语·子路》中指出：“名不正则言不顺，言不顺则事不成。”“名正言顺”很重要。因此，由谁（哪个机构）主导全面预算的编制工作可能决定全面预算管理的成败！那么，由谁（哪个机构）主导全面预算的编制工作呢？也许，许多学界与业界人士可能会不假思索、脱口而出：当然由财务部门主导全面预算的编制工作。

其实，这并不当然。财务部门难以担当主导全面预算编制工作的重任。如图1和图2所示，全面预算综合反映了企业各职能部门及其员工的利益诉求。全面预算数值（各项指标）的确定过程就是平衡各职能部门及其员工的利益诉求过程。如此一来，全面预算的编制涉及到企业各职能部门及其员工，单靠财务部门难以完成。

即便财务部门“有幸”担当了主导全面预算编制工作的重任，其结果也不容乐观。由财务部门主导全面预算的编制工作可能存在三个问题：（1）缺乏公平。全面预算本身也约束财务部门，由一个受全面预算约束的职能部门主导编制约束其他职能部门的全面预算，难免存在本位主义，显失公平。（2）缺乏权威性。财务部门与其他职能部门属于平级部门，由一个平级部门主导编制约束其他职能部门及其员工的全面预算，缺乏权威性。（3）权限不够。编制全面预算需要许多数据，而这些数据绝大部分都不是直接来自财务部门。财务部门与其他职能部门平级，难以及时地从其他职能部门取得相关数据，而且也难以协调各职能部门及其员工之间可能出现的矛盾。

那么，由谁（哪个机构）主导全面预算的编制工作呢？应该由超越具体职能部门的预算管理委员会主导全面预算的编制工作。因此，企业要实施全面预算管理，首先要成立预算管理委员会。预算管理委员会不能与财务部门“一套人马，两块牌子”。否则，全面预算管理可能“徒有其（虚）名”“名不副实”，甚至沦落为财务部门“自娱自乐的节目”。

4.采用什么模式编制全面预算

全面预算的编制模式因企业而异。总体而言，全面预算的编制模式包括：

（1）权威式编制模式。采用权威式编制模式，预算管理委员会直接根据战略目标下达全面预算的数值（指标）。这种“自上而下”的全面预算编制模式，体现了预算管理委员会的权威性，以指令代替沟通，各职能部门及其员工未必理解和认同全面预算的数值，但编制全面预算过程的效率很高。权威式编制模式比较适合环境变化较小的企业。

（2）参与式编制模式。采用参与式编制模式，“让听得到炮声的人呼唤炮火，让听得见炮声的人来做决策”，走群众路线，让企业各职能部门及其员工根据“现场的炮声”确定各自责任范围的全面预算数值，上报预算管理委员会审批。这种“自下而上”的全面预算编制模式，体现了各职能部门及其员工的利益诉求，各职能部门及其员工理解和认同全面预算的数值，但可能产生预算松弛（budget slack）⑭。参与式编制模式适合环境变化较大的企业。

（3）混合式编制模式。顾名思义，混合式编制模式融合权威式编制模式与参与式编制模式的长处，介于两者之间。采用混合式编制模式，预算管理委员会根据战略目标提出全面预算的数值（指标），企业各职能部门及其员工根据“现场的炮声”提出反馈意见或建议，并逐级汇总上报预算管理委员会，经过反复沟通与协调，预算管理委员会最后下达全面预算的数值（指标）。这种“上下互动”的全面预算编制模式，兼顾了权威性与自主性，“自上而下”（体现战略目标和权威性）、“自下而上”（体现战略实施的可能性和自主性）、“上下互动”，达到有效沟通与协调的目的，有利于全面预算管理的顺利实施。但编制全面预算过程的效率较低。这种“上下结合、分级编制，逐级汇总”的混合式编制模式适合多数企业。

（二）执行全面预算的困难：如何“摆平”企业内部权责利结构

企业“披荆斩棘”“排除万难”，终于完成全面预算的编制工作。但这只是“万里长征”的第一步。许多人信奉“良好的开端是成功的一半”。这些人似乎“盲目乐观”，忘了“成功”还需要“另一半”。“万事开头难”，但“开了头”之后，可能更难。“骑虎难下”就是一个例证。全面预算贵在执行。如前所述，编制一份各职能部门及其员工基本接受的全面预算很难，有效地执行全面预算更难。有些企业可能面临“进退两难”的困境。

在企业内部，全面预算管理就是企业内部权责利结构安排。总体而言，全面预算管理背后隐含着分权化管理思维。全面预算一旦下达，企业的权利随之“下放”，各职能部门及其员工的“权、责、利”也就随之锁定。因此，全面预算的下达就是一个授权或分权的过程。全面预算的编制过程强调“目标一致性”且假设“企业是一个利益共同体”。

根据全面预算管理的基本特点，全面预算管理原本应该是“全员工程”，但在现实中，全面预算管理却“不知不觉”地沦为“一把手工程”。真是“成也萧何，败也萧何”⑮。如果企业的“一把手”认同全面预算管理的理念，可以迅速“上马”。不过，企业“一把手”未必喜欢或认同全面预算管理的理念。根据前述的全面预算管理基本特点，企业“一把手”的所作所为同样受到全面预算的约束。例如，某公司实施全面预算之后，总经理刘先生想购买一份行业研究报告，打电话给相关人员。相关人员回复：“刘总，没问题，但请您告诉我该项支出走哪项预算？”显然，实施全面预算管理之后，总经理刘先生自己的行为也受到全面预算的约束。总经理刘先生顿时感到“相当不爽”，意识到企业实施全面预算管理就相当于给自己“装了一条枷锁”。况且，全面预算管理使企业的日常管理程序化和制度化，在预算授权的范围内，企业各职能部门及其员工“各司其职”“各行其是”，不必惊动企业的“一把手”。如此一来，企业的“一把手”可能“大权旁落”，缺乏“存在感”，进而感到“寂寞”。企业的“一把手”也就慢慢开始抵触全面预算管理⑯。久而久之，全面预算管理形同虚设，“虎头蛇尾”，最终只能“半途而废”。

不忘初心，方得始终。即便企业的“一把手”认同全面预算管理的理念，随着时间的推移，企业的“一把手”可能改变其初衷，也可能使全面预算管理迅速“下马”。无须讳言，企业的“一把手”都需要“政绩”。实施全面预算管理不可能“立竿见影”地直接创造经济效益，也许可能“锦上添花”，提升企业的管理层次，产生无形或间接效益。但“远水解不了近渴”，企业的“一把手”可能坚守不了多久，就动摇了原先对全面预算管理的“初心”，进而放弃全面预算管理。要是企业更换了“一把手”，继任的“一把手”还会延续其前任实施的全面预算管理之路而不“改弦易辙”吗？企业的“一把手”经常“忘”了其“初心”，甚至改变其“初心”。全面预算管理能否取得预期成效非常考验企业“一把手”的决心、耐心和恒心。⑰

当然，全面预算管理靠企业的“一把手”也靠不住。企业的“一把手”认同全面预算管理的理念固然非常重要，但现实的企业未必就是一个利益共同体。企业的“一把手”与各职能部门及其员工之间存在利益不对称，不同职能部门及其员工之间的利益诉求也可能存在显著差异。基于目标一致性，企业如何协调各职能部门及其员工的不同利益诉求，同样是企业实施全面预算管理必须面对的难题。

（三）毁誉参半的全面预算管理：有用而又令人头痛的分权思维

全面预算编制过程可谓困难重重，实施全面预算管理更是荆棘满途。基于前述的“乌卡”时代和各职能部门及其员工的不同利益诉求，全面预算管理面临众多责难。业界曾经发出“超越预算”（beyond budgeting），甚至直接取消全面预算管理的呼声。

“超越预算”的倡导者认为全面预算管理存在四个缺陷[4]：（1）全面预算的编制耗时、耗财；（2）全面预算管理可能促使经理人低估收入和利润；（3）全面预算管理扼杀了企业的创新；（4）全面预算管理难以适应快速变化的全球化竞争环境。“超越预算”的呼声引发学界与业界对全面预算管理的强烈质疑。⑱

如今，“超越预算”的浪潮已经逐渐远去，甚至淡出学界与业界的视野。其实，“超越预算”的倡导者以“抱残守缺”的心态理解全面预算管理，主要质疑以预算期间某个特定业务量水平确定相应的数值并据以编制的固定预算（fixed budget）或静态预算（static budget）。在实践中，全面预算的编制方法丰富多彩，主要包括应对不确定性环境的弹性预算（flexible budget）和概率预算（probability budget）、破解预算过时难题的滚动预算（rolling budget）、破除墨守成规的零基预算（zero-based budget）乃至更为精细化（颗粒度更小）的作业预算（activity-based budget）。由此可见，基于数字化时代，借助海量数据和强大算法，弹性预算、概率预算、滚动预算、零基预算和作业预算可以破解“超越预算”倡导者的质疑，修补全面预算管理存在的缺陷。

美国通用电气公司（General Electric，GE）曾经是推行全面预算管理的先驱者。但意味深长的是，后来曾经长期主宰美国通用电气公司的杰克·韦尔奇（Jack Welch）却直截了当地否定全面预算管理。杰克·韦尔奇认为“预算是美国公司的祸根。它根本不应该存在。制定预算就等于追求最低绩效。你永远只能得到员工最低水平的贡献。因为每个人都在讨价还价，争取制定最低指标。”[5] ⑲

当然，“旁观者”对杰克·韦尔奇的“高见”既要当真，又不必当真。为什么“旁观者”对杰克·韦尔奇的“高见”要当真？因为“旁观者”必须思考随着时间的推移和环境的变化，曾经率先推行全面预算管理的美国通用电气公司的全面预算管理实践居然会出现如此严重的问题。其背后的原因是什么？“旁观者”如何避免重蹈其“覆辙”？为何“旁观者”对杰克·韦尔奇的“高见”又不必当真呢？“一千个企业，一千个样”。全面预算管理具有鲜明的情境化特征。杰克·韦尔奇说的是其“自家”的事情。全面预算管理也许是通用电气公司的“祸根”，“根本不应该存在”，但全面预算管理说不定就是其他企业的“福音”⑳。例如，作为一个福建人，笔者不喜欢吃“辣菜”，难道丰富多彩的“辣菜”就有问题吗？要知道“某人不信佛，寺庙里也从不缺上香的人。”{21}在快速变化的世界，“他山之石”可以“观赏”（也应该“观赏”），却未必“可以攻玉”[6]。{22}

客观地说，全面预算管理成功的案例并不多，但不成功的案例却不少。有多少人说全面预算管理的“好话”，几乎就有多少人说全面预算管理的“坏话”，可谓“毁誉参半”“几家欢乐几家愁”。全面预算管理难以达到“大家都说好，才是真的好”的理想境界。不过，除非所有实施全面预算管理的企业都以失败而告终，否则，不能得出“全面预算管理没有用”的结论。总体而言，许多企业的实践还是证明全面预算管理是一种行之有效的管理模式。

有鉴于此，笔者认为全面预算管理“知易行难”，但要是“无知”，可能“寸步难行”。如果“无知者无畏”，那只能以失败而告终。对此，于增彪[7]的总结可谓精辟到位：“预算：有用而又令人头痛的现代企业管理方法”。总之，全面预算管理有风险，引入需要三思而后行。

三、全面预算管理：变与不变

如前所述，编制全面预算是全面预算管理的基础。在编制全面预算时，信息不对称和利益不对称都可能引发预算松弛。基于数字化时代，大数据也许有助于缓解信息不对称问题，但企业各职能部门及其员工可能存在自利行为（self-interest），利益不对称问题依然存在。

坦率地说，如果企业的数字化程度不高或采用手工编制全面预算，采用弹性预算、概率预算、滚动预算、零基预算和作业预算编制全面预算的工作量较大，甚至有悖于成本效益原则。但是，基于数字化时代，海量数据和强大算法可能解决全面预算编制过程所需数据的及时性、可获得性或便捷性，使得某些原本耗时、耗力和耗财的全面预算编制方法（如弹性预算、概率预算、滚动预算、零基预算和作业预算）得以广泛运用。因此，基于数字化时代，弹性预算、概率预算、滚动预算、零基预算和作业预算等原本只是全面预算编制方法的“配角”，可能转化为全面预算编制方法的“主角”。{23}

基于全面预算的全面预算管理可以说处处充满着利益。基于数字化时代，大数据同样难以根除利益不对称问题。显然，全面预算管理需要信息共享。许多学界与业界人士“天真”地认为大数据可以实现信息共享，消除“信息孤岛”。然而，基于利益不对称，利益相关者可能会想方设法在“信息孤岛”周围加建“围墙”，减少沟通、协作和合作，延缓信息的及时传递，甚至不择手段地故意藏匿信息，阻碍信息共享，反过来强化信息不对称，进而固化“信息孤岛”，甚至产生新的“信息孤岛”。{24}

总之，基于数字化时代，海量数据和强大算法可能改变全面预算管理的实现形式，但并没有（也不会）改变全面预算管理的本质或底层逻辑。千万别把实施全面预算管理完全寄托在海量数据和强大算法上！

四、余论

财政部曾经将管理会计作为会计的重要发展方向，陆续印发了《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》（2014年10月27日，财会〔2014〕27号）、《管理会计基本指引》（2016年6月22日，财会〔2016〕10号）和《管理会计应用指引》（2017年9月29日，财会〔2017〕24号；2018年8月17日，财会〔2018〕22号；2018年12月27日，财会〔2018〕38号）并建设管理会计案例库。这些举措的重要目的在于尽快解决管理会计的“落地”问题。

从更高的起点看，管理会计的“落地”并非财政部推进管理会计的最终目的。管理会计的“落地”并得到“升华”才是财政部推进管理会计的最终目的。尽管管理会计的“落地”是管理会计的“升华”的前提，但管理会计的“落地”也许只是“美国标准，中国实践”的体现。“实践出真知”。因此，财政部的初衷是希望学界与业界能够密切合作，通过管理会计的“落地”，提炼出最能够彰显中国特色的管理会计理论与实践经验，使中国的管理会计实践得到“升华”，形成具有中国特色的管理会计思想，奉献给世界，最终构建具有中国特色的管理会计理论体系[8]。

令人感到遗憾的是，学界与业界都没有珍惜这个机会。他们不是“热火朝天”地开会，就是“兴高采烈”地走在去开会的路上，而且在会上“激情洋溢”地“夸夸其谈”管理会计创造价值{25}。姑且不论管理会计能否创造价值，即便管理会计能够创造价值，但管理会计没有“落地”，又如何创造价值呢？因此，解决管理会计的“落地”问题至关重要。

然而，管理会计是一个学科或一门课程，如何落地？难道翻开管理会计论著，一个知识点接着一个知识点在企业应用吗？显然，不是（也不能）这样！管理会计要“落地”，必须有一个“抓手”或“切入点”。笔者认为，全面预算管理就是管理会计“落地”的“抓手”或“切入点”。

Otley[9]认为，全面预算管理是为数不多的几个能够把企业的所有关键问题融合于一个体系之中的管理控制方法之一。Covaleski et al.[10]则认为，管理会计的每一个方面都与全面预算管理相联系。Horngren[11]认为，全面预算管理证明了管理会计的本质即将会计与管理融合为一体。没有什么其他管理会计的分支能够比全面预算管理更好地说明会计如何与管理相结合。由此可见，全面预算管理在管理会计具有举足轻重的地位。以全面预算管理为“抓手”或“切入点”整合管理会计，有助于管理会计的“落地”。

如前所述，为了编制一份完整的全面预算，企业首先必须确定其经营战略，然后根据经营战略确定企业希望实现的目标。目标是企业希望到达的“目的地”，而全面预算则是指引企业到达目的地的“地图”。没有战略和目标，企业的经济活动将迷失方向。企业经营战略、决策、全面预算管理与激励机制，层层递进。“一图胜千言”，图4描绘了企业经营战略、全面预算管理与管理会计之间的关系[12]。

根据图4，全面预算管理几乎涵盖了管理会计的所有重要主题。例如，经营决策、投资决策、量本利分析、标准成本法、变动成本法、责任会计、绩效评价与激励机制等管理会计主题都可以视为全面预算管理的主题。如果企业有效地实施了全面预算管理，企业的经营战略也就“落地”，管理会计自然随之“落地”。因此，全面预算管理不仅是管理会计“落地”的“抓手”或“切入点”，也是企业经营战略“落地”的“抓手”或“切入点”。没有“落地”的“抓手”或“切入点”，管理会计只是“空中楼阁”，无法指导实践。管理会计能否“落地”取决于全面预算管理能否“落地”。叶康涛[13]从绩效评价的视角论证了会计有助于企业高质量发展。而绩效评价（相当于预算考核）既是全面预算管理的重要主题，也是管理会计的重要主题。而冯巧根[14]则以共同富裕这个中国式现代化的重要特征阐释管理会计的可能创新。显然，叶康涛[13]和冯巧根[14]的想法或可能创新要真正落到实处，有赖于管理会计的“落地”。如此一来，借助全面预算管理的“落地”而自然“落地”的管理会计可以显著助力企业高质量发展，进而助推实现中国式现代化的进程。这就是笔者长期关注全面预算管理和写作本文的原因。

【参考文献】

基金项目：

国家自然科学基金重点项目“中国企业管理会计理论与方法研究”（71032006）

注：

① 2022年8月18日，笔者曾经以“全面预算管理：知与行”为题在“IMA管理会计大咖云讲堂”（线上）发表演讲。根据当时的演讲文稿（PPT）整理，并结合笔者的企业实践调研体会加以补充和拓展。特别声明：本文不属于严格意义上的学术论文，只是笔者体验和思考全面预算管理理论与实践的“一孔之见”。也许，视为笔者的学术随笔更合适。学术随笔未必需要遵循严格的学术规范，也许更能表述独立的学术观点。因此，本文无法规避（甚至更多呈现出）笔者个人的价值判断或价值取向。

②　当然，作为营利性组织机构，企业编制的全面预算最为完整。有鉴于此，本文后续部分将主要讨论企业的全面预算与全面预算管理，但其基本理念同样适合其他组织。

③　资本预算属于战略性资源配置，经营预算属于战术性资源配置。令人遗憾的是，为数不少的企业号称实施全面预算管理，但实际上并没有将资本预算纳入全面预算管理体系。

④　在学界的“庙堂”话语体系中，财务学（finance）与会计学（accounting）分属不同学科。在某些企业，财务与会计也可能分属不同“工种”，但在业界的“江湖”话语体系中，财务与会计可能分工但不分家，两者相互指代。为叙述方便，本文后续的讨论将统一用“财务”一词。

⑤　由此可见，全面预算离不开战略。没有战略，就没有全面预算。讨论全面预算必须先明确企业的战略。战略是全面预算的“题中应有之义”。由此，笔者一直认为，没有必要在“全面预算”或“全面预算管理”中“画蛇添足”地加上“战略”两个字。

⑥　全面预算数值（目标）是一个总括性目标。例如，根据销售预算，企业某月份的销售额为10亿元。如果企业不把全面预算目标分解到相应的职能部门及其员工，全面预算目标就没有意义，也不可能自然实现。因此，全面预算目标必须分解到相应的职能部门及其员工，做到“纵向到底，横向到边”“千斤重担众人挑，人人肩上有指标”。全面预算目标的分解过程就是“分权”与“分钱”的过程。这是一个权责利的“讨价还价”过程。

⑦ 有些“无知者”指责全面预算的“刚性”，以为全面预算“一编就定一年”。其实，全面预算可以“与时俱进”地调整，但不能随意调整。调整预算通常由相关职能部门向预算管理委员会提出申请，详细说明预算调整理由、预算调整建议方案、调整前后预算指标的差异、调整后的预算指标是否或如何影响全面预算目标的实现等问题。只有得到预算管理委员会审批通过并再下达的调整预算议案才算数。

⑧ 在全面预算的编制过程中，业务人员用其熟悉的业务语言编制经营预算，财务人员用其熟悉的财务语言将经营预算转化为资本预算和财务预算，进而转化为财务语言乃至商业语言。如此一来，业务语言与财务语言“无缝对接或转换”。全面预算将业务计划与财务计划有机融合在一起，“业”与“财”得到完美融合。在商言商，企业各职能部门及其员工自然就都“讲同一种语言”（持续创造价值）。

⑨ 业界似乎高估或误解了大学商科教育（尤其是MBA/EMBA教育）的功效。“江湖”上曾经传说，某企业老板到某大学认真学完全部EMBA课程之后，回到企业认真地“实操”一遍，结果把企业“玩死”啦。许多学商科的学生（包括MBA/EMBA学员）总是希望老师能够提供“标准答案”。如果老师有“管用”的“标准答案”，还要职业经理人干啥？笔者认为，大学商科教育从来就无法提供“标准答案”，只能赋予学生（员）寻求“合适答案”所需要的基本素养。笔者非常欣赏对外经济贸易大学商学院张新民教授的比喻：商学院就是一个“加油站”，只能保证“油品”的质量，至于“加完油”是否跑得更快，取决于“车况”好坏。具体参见张新民：《商学院管理之道》，对外经济贸易大学出版社，2012年8月出版，第68页。

⑩ 鉴于全面预算与全面预算管理关系相当密切，本文后续讨论不再严格区分彼此，并根据语境选用其中之一。

⑪ 本例的素材基于笔者的实地访谈，源于现实，但基于可以理解的原因，在不妨碍理解基本事实的前提下，笔者做了虚拟化处理。如有雷同，纯属偶然。本例转引自胡玉明、陈晓敏《数智时代的全面预算管理：预算编制、技术赋能与案例实战》，人民邮电出版社，2022年10月出版，第66至67页。

⑫ 笔者认为S公司董事长田先生的见解印证了彼得·德鲁克的名言“预测未来的最好方式是创造未来”。田先生的见解对编制资本预算可能更有启迪作用。因此，田先生的见解值得深思。

⑬ 根据图2，销售预算编制之后，接下来就是生产预算。生产预算（具体包括直接材料预算、直接人工预算和制造费用预算）其实就是标准成本的确定问题。与销售预算相比，标准成本的确定就没有那么困难。至于产成品预算、现金预算、预计利润表（利润预算）、预计资产负债表（资金占用与来源预算）和预计现金流量表（现金流量预算）只是销售预算与生产预算的自然延伸。

⑭ 简单地说，所谓预算松弛就是利益相关者基于自身利益确定“宽松”的预算数值。例如，确定经营预算的预算数值时，利益相关者可能少报收入和利润等项目的预算数值，多报成本费用等项目的预算数值，给自己“留有余地”。而在确定资本预算的预算数值时，利益相关者可能多报收入或现金流入量等项目的预算数值，少报资本成本和现金流出量等项目的预算数值。笔者认为将“budget slack”翻译为预算操纵更合适。

⑮ 在中国，几乎所有的管理工作都成为“一把手工程”。全面预算管理当然也不例外。行文至此，不禁想起笔者的恩师、厦门大学会计学系已故教授常勋先生的一句“名言”：没有政府强有力的推动，中国注册会计师行业难以迅速崛起；有了政府强有力的推动，中国注册会计师行业可能偏离本质。在企业里，但凡“一把手工程”都可能存在类似问题。

⑯ 如何破除企业“一把手”的“权利观”（“官本位”意识）或“有权不用过期作废”的“崇尚权力”观念，就成为企业实施全面预算管理的难点。

⑰ 其实，这个问题涉及到企业文化这个“软实力”问题。众多企业的实践证明，只有企业的文化就是“一把手”的文化（而不是“一把手”的文化就是企业的文化），企业才有可能持之以恒地实施全面预算管理并取得预期成效。

⑱ 希望详细了解“超越预算”的读者不妨“悦读”：Jeremy Hope and Robin Fraser：Beyond Budgeting：How Managers Can Break Free from the Annual Performance，Boston：MA，Harvard Business School Press，2003，或者杰里米·霍普，罗宾·弗雷泽：《超越预算：管理者如何跳出年度绩效评估的陷阱》，中信出版社，2005年12月出版。

⑲ 其实，杰克·韦尔奇的“高见”，只是企业在确定经营预算（不包括资本预算）数值过程所存在的“预算松弛”。杰克·韦尔奇的“高见”显得过于绝对。如果采用前述的权威式或混合式编制模式编制经营预算未必会出现严重的预算松弛。在实践中，面对快速变化的经营环境，经营预算存在的预算松弛未必就是“祸害”。相关研究文献支持了笔者的看法。有兴趣的读者可以“悦读”于增彪主编的《管理会计研究》中国金融出版社，2007年6月的“专题五 预算控制”。不过，资本预算存在的预算松弛可能“有害”，可能导致巨额投资失误。全面预算管理更应关注甚至警惕资本预算可能存在的预算松弛。

⑳ 笔者认为杰克·韦尔奇的“高见”过于武断。多数业界的“大咖”似乎都有这种“毛病”。“旁观者”应该理性分析这些“名人名言”。笔者即将退休，“人之将退，其言亦善”。说句“伤害”乃至“得罪”人的“肺腑之言”，笔者认为许多业界“大咖”就是“井底之蛙”。基于职业特征和阅读不足，这些“大咖”只能“深刻”地理解自己所在企业，充其量就是“深刻”地理解自己所在行业。如果某些“大咖”不是企业的“一把手”，恐怕连自己所在企业都缺乏“深刻”的理解。

{21} 同理，某著名大学基于学科布局或其他不便言明的原因，不再招收会计学专业本科生。难道会计学专业就有问题吗？缺乏独立思考的教师怎能培养出独立思考的学生呢？笔者在2022年9月25日由厦门大学承办的中国会计学会管理会计专业委员会2022年学术年会的主题报告“数字化时代如何培养管理会计人才”中提及这个问题。

{22} 像美的集团的“集权有道，分权有序，授权有章，用权有度”，有些“只可意会，不可言传”的意味，“旁观者”只能“观赏”，难以直接复制。

{23} 当然，“万变不离其宗”，弹性预算、概率预算、滚动预算、零基预算和作业预算都没有超越全面预算编制原理，只是全面预算编制原理在不同管理情境的运用而已。

{24} 显然，利益不对称可能强化预算松弛，但并非无解。既然利益不对称因利益而起，那就“对症下药”，给利益相关者想得到的利益，以利益缓解利益不对称。如此一来，光是“千斤重担众人挑，人人肩上有指标”还不够，还得“各个指标有利益”。那么，给谁利益以及给什么利益呢？“口说无凭”，只能借助合理的激励机制。因此，全面预算管理与激励机制，必须“双轮驱动”，才有可能使体现企业战略的全面预算管理“落地”并取得预期成效。

{25} 在那个“激情燃烧的岁月”，笔者并没有积极投身于这股“夸夸其谈”管理会计创造价值的热潮，笔者始终认为“管理会计有助于创造价值，但本身难以直接创造价值。创造价值是企业整体协同作战的结果，绝非管理会计单打独斗所能为”（胡玉明，2017）。但是，受到这种“热潮”的感染，笔者还是“头脑发热”地做了一个“梦”：一流企业需要一流的管理会计师，再过二三十年，让美国人到中国学习管理会计（胡玉明，2015）。

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来源 | 会计之友

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