深入解析学校会计制度：为学校举办者提供合规指导

2016年《中华人民共和国民办教育促进法》的修改（以下简称“2016年民促法修改”）及后续其他法规的出台，确定了非义务教育阶段民办学校可以选择登记设立为营利性民办学校（即可以为有限责任公司或者股份有限公司），也可以选择登记设立为非营利民办学校。在2016年民促法修改前，民办学校的组织虽然主要为民办非企业单位，但是仍存在上述单位混用政府会计制度和民间非营利组织会计制度的情形。在2016年民促法修改后，民办学校的组织可以登记为营利性民办学校（公司），进一步加剧了民办学校会计制度的乱用情形。

2016年《中华人民共和国民办教育促进法》的修订，删除了第五十一条的规定“民办学校在扣除办学成本、预留发展基金以及按照国家有关规定提取其他的必需的费用后，出资人可以从办学结余中取得合理回报。取得合理回报的具体办法由国务院规定。”该条文的删除，导致民办学校及其举办者对“取得合理回报”更加谨慎，有些学校甚至认为使用“企业会计制度”就是在取得“合理回报”，径直使用政府会计制度、认为不用缴纳企业所得税。

随着教育部、民政部、税务部等部门关于民办学校治理法规的完善及“长沙医学院”实务案例的发生，立法者、执行者及相关专家学者对民办学校的研究越来越深。

由于财务报表是民办学校最直接、最便捷的一手资料，相关的数字往往可以真实地反映民办学校经济现象的实质，对于评估民办学校过去的行为和预测未来的结果均具有重要的作用。笔者将先从法律、财务、税务的角度分析我国现存的会计制度、民办教育主体适用的会计制度、不同会计制度的异同、会计制度基础上的财务报表及财务报表主要科目进行风险分析，由于篇幅限制，无法对所有涵盖的情形进行一一讨论，仅抛砖引玉，供大家探讨。

改革开放40多年来，我国基本形成了以《会计法》《注册会计师法》两部法律为统领，以《总会计师条例》《企业财务会计报告条例》两部行政法规和规范会计核算、会计监督、会计人员、会计服务行业发展的若干部门规章为主干，以国家统一的会计准则制度和行业管理制度为重要组成部分，以地方会计法规制度为补充的中国特色社会主义会计法律法规体系。

结合我国相关部门发布的现行有效的会计制度，笔者总结了我国现存的会计制度，主要有：

（1）政府会计制度；

（2）民间非营利组织会计制度；

（3）企业会计制度；

（4）高等学校财务制度；

（5）中小学财务制度；

（6）小企业会计制度；

（7）工会会计制度；

（8）社会保险基金会计制度；

（9）农民专业合作社会计制度；

（10）个体工商户会计制度；

（11）税收会计制度；

（12）海关税收会计制度。

从民办学校角度而言，主要涉及（2）-（6）的会计制度，但是目前部分民办学校仍乱用政府会计制度，笔者将对（1）-（6）的会计制度及其异同进行比较分析。

政府会计制度

1.适用主体：与本级政府财政部门直接或者间接发生预算拨款关系的 国家机关、军队、政党组织、社会团体、事业单位和其他单位 。军队、已纳入企业财务管理体系的单位和执行《民间非营利组织会计制度》的社会团体，不适用本准则。

2.核算制度：政府会计由预算会计和财务会计构成。预算会计实行收付实现制，国务院另有规定的，依照其规定。财务会计实行权责发生制。

3.核算方法：采用借贷记账法记账。

4.会计要素：政府预算会计要素包括预算收入、预算支出与预算结余。政府财务会计要素包括资产、负债、净资产、收入和费用。

5.核算成果：编制决算报告（如预算会计报表）和财务报告（如财务报表）。决算报告的目标是向决算报告使用者提供与政府预算执行情况有关的信息，综合反映政府会计主体预算收支的年度执行结果，有助于决算报告使用者进行监督和管理，并为编制后续年度预算提供参考和依据。预算会计报表至少包括预算收入支出表、预算结转结余变动表和财政拨款预算收入支出表。政府决算报告使用者包括各级人民代表大会及其常务委员会、各级政府及其有关部门、政府会计主体自身、社会公众和其他利益相关者。

财务报告的目标是向财务报告使用者提供与政府的财务状况、运行情况（含运行成本）和现金流量等有关信息，反映政府会计主体公共受托责任履行情况，有助于财务报告使用者作出决策或者进行监督和管理。财务报表由会计报表及其附注构成，会计报表一般包括资产负债表、收入费用表和净资产变动表。单位可根据实际情况自行选择编制现金流量表。政府财务报告使用者包括各级人民代表大会常务委员会、债权人、各级政府及其有关部门、政府会计主体自身和其他利益相关者。

民间非营利组织会计制度

1.适用主体：在中华人民共和国境内依法设立的符合本制度规定特征的民间非营利组织。民间非营利组织包括依照国家法律、行政法规登记的社会团体、 基金会 、民办非企业单位和寺院、宫观、清真寺、教堂等。

2.核算制度：会计核算应当以权责发生制为基础。

3.核算方法：采用借贷记账法记账。

4.会计要素：包括资产、负债、净资产、收入、费用等。

5.核算成果：财务会计报告由会计报表（资产负债表、业务活动表、现金流量表）、会计报表附注和财务情况说明书组成。

企业会计制度

1.适用主体：在中华人民共和国境内设立的企业（包括公司）。

2.核算制度：会计核算应当以权责发生制为基础。

3.核算方法：采用借贷记账法记账。

4.会计要素:包括资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。

5.核算成果：企业应当编制财务会计报告（又称财务报告），财务会计报告包括会计报表及其附注和其他应当在财务会计报告中披露的相关信息和资料。会计报表至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表等报表。财务会计报告使用者包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等。

高等学校财务制度

1.适用主体：适用于各级人民政府举办的全日制普通高等学校、成人高等学校 (统称高等学校)。其他社会组织和个人举办的上述学校可以参照本制度执行。

2.核算制度：高等学校会计由预算会计和财务会计构成。预算会计实行收付实现制。财务会计实行权责发生制。

3.核算方法：采用借贷记账法记账。

4.会计要素：高等学校预算由收入预算和支出预算组成。高等学校决算：高等学校预算收支和结余的年度执行结果。高等学校财务会计和预算会计要素的确认、计量、记录、报告应当遵循政府会计准则制度的规定。

5.核算成果：决算报告主要以收付实现制为基础编制。决算报告由决算报表和决算分析两部分组成。决算报表主要包括收入支出表、财政拨款收入支出表等。决算分析的内容主要包括收支预算执行分析、资金使用效益分析和机构人员情况等。财务报告主要以权责发生制为基础编制，综合反映高等学校特定日期财务状况和一定时期运行情况等信息。财务报告由财务报表和财务分析两部分组成。财务报表主要包括资产负债表、收入费用表等会计报表和报表附注。财务分析的内容主要包括财务状况分析、运行情况分析和财务管理情况等。

中小学财务制度

1.适用主体：各级人民政府举办的普通中小学校、中等职业学校(含技工学校)、特殊教育学校、专门学校、成人中学和成人初等学校。纳入企业财务管理体系的中小学校，以及独立核算的中小学校校办企业，执行企业财务制度，不执行本制度。政府举办的幼儿园依照本制度执行。社会力量举办的普通中小学校、中等职业学校（含技工学校）、特殊教育学校、专门学校、成人中学、成人初等学校和幼儿园可以参照本制度执行。

2.核算制度：高等学校会计由预算会计和财务会计构成。预算会计实行收付实现制。财务会计实行权责发生制。

3.核算方法：采用借贷记账法记账。

4.会计要素：中小学校预算由收入预算和支出预算组成。中小学校决算是指中小学校预算收支和结余的年度执行结果。中小学校财务会计和预算会计要素的确认、计量、记录、报告应当遵循政府会计准则制度的规定。

5.核算成果：财务报告主要以权责发生制为基础编制，综合反映学校特定日期财务状况和一定时期运行情况等信息。财务报告由财务报表和财务分析两部分组成。财务报表主要包括资产负债表、收入费用表等会计报表和报表附注。财务分析的内容主要包括财务状况分析、运行情况分析和财务管理情况等。决算报告主要以收付实现制为基础编制，综合反映学校年度预算收支执行结果等信息。决算报告由决算报表和决算分析两部分组成。决算报表主要包括收入支出表、财政拨款收入支出表等。决算分析的内容主要包括收支预算执行分析、资金使用效益分析和机构人员情况等。

小企业会计制度

1.适用主体：在中华人民共和国境内依法设立的、符合《中小企业划型标准规定》所规定的小型企业标准的企业。下列三类小企业除外：

（一）股票或债券在市场上公开交易的小企业；

（二）金融机构或其他具有金融性质的小企业；

（三）企业集团内的母公司和子公司。

前款所称企业集团、母公司和子公司的定义与《企业会计准则》的规定相同。

符合本准则第二条规定的小企业，可以执行本准则，也可以执行《企业会计准则》。

执行本准则的小企业，发生的交易或者事项本准则未作规范的，可以参照《企业会计准则》中的相关规定进行处理。执行《企业会计准则》的小企业，不得在执行《企业会计准则》的同时，选择执行本准则的相关规定。

执行本准则的小企业公开发行股票或债券的，应当转为执行《企业会计准则》；因经营规模或企业性质变化导致不符合《中小企业划型标准规定》规定而成为大中型企业或金融企业的，应当从次年1月1日起转为执行《企业会计准则》。

已执行《企业会计准则》的上市公司、大中型企业和小企业，不得转为执行本准则。

执行本准则的小企业转为执行《企业会计准则》时，应当按照《企业会计准则第38号--首次执行企业会计准则》等相关规定进行会计处理。

适用于在中华人民共和国境内依法设立的各类所有制和各种组织形式的企业。

个体工商户和本规定以外的行业，参照本规定进行划型。

2.核算制度：权责发生制。

3.核算方法：采用借贷记账法记账。

4.会计要素：包括资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。

5.核算成果：财务报表，是指对小企业财务状况、经营成果和现金流量的结构性表述。小企业的财务报表至少应当包括下列组成部分：资产负债表；利润表；现金流量表；附注。

综上所述，学校涉及到的会计制度主要如下表，民办学校的举办者及财务人员应该根据学校的组织类型、办学层次及规模选择不同的会计制度。

办学层次

公办学校

非营利民办学校

营利民办学校

幼儿园、中小学(包含高中)

政府会计制度结合中小学财务制度配合使用

民间非营利组织会计制度，可参照中小学财务制度

企业会计制度，可参照中小学财务制

高等学校

政府会计制度结合高等学校财务制度配合使用

民间非营利组织会计制度，可参照高等学校财务制度

企业会计制度，可参照高等学校财务制度

职业学校及校外培训机构

政府会计制度

民间非营利组织会计制度

企业会计制度

注：小企业会计制度是企业会计制度的特殊情形，若营利性民办学校符合《中小企业划型标准规定》的条件，可以选择适用小企业会计准则。

若举办者及财务人员错误选择了会计制度，将会有什么影响呢？

学校涉及的会计制度主要为政府会计制度、民间非营利组织会计制度、企业会计制度。笔者先对这三个会计制度的相同点进行总结，再分析会计制度选择错误的的影响。

相同点：

（1）不管选择政府会计制度、民间非营利组织会计制度、企业会计制度，该学校都是《中华人民共和国民办教育促进法》规定的公益性事业，是社会主义教育事业的组成部分。

都需要进行会计核算，都有核算报告。都有权责发生制的核算制度。

（2）都采用借贷记账法记账。

（3）都是企业所得税的纳税主体。（公办学校也是！）

（4）在增值税、房产税、土地使用税等方面有类似的税收优惠政策。

（5）都需要取得办学许可证，都需要受教育部门的管理。

主要不同点：

（1）核算制度的差异

政府会计制度的预算会计以收付实现制为核算基础，财务会计以权责发生制为核算基础；民间非营利组织会计制度、企业会计制度以权责发生制为核算基础。

其中：收付实现制，是指以现金的实际收付为标志来确定本期收入和支出的会计核算基础。凡在当期实际收到的现金收入和支出，均应作为当期的收入和支出；凡是不属于当期的现金收入和支出，均不应当作为当期的收入和支出。

权责发生制，是指以取得收取款项的权利或支付款项的义务为标志来确定本期收入和费用的会计核算基础。凡是当期已经实现的收入和已经发生的或应当负担的费用，不论款项是否收付，都应当作为当期的收入和费用；凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已在当期收付，也不应当作为当期的收入和费用。

（2）税收政策的差异

公办学校的某些收入（如财政拨款；依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金等）属于不征税收入，并不是说公办学校不是企业所得税的纳税主体。

非营利民办学校在取得免税资格后，符合条件的某些收入（如接受其他单位或者个人捐赠的收入；除《中华人民共和国企业所得税法》第七条规定的财政拨款以外的其他政府补助收入，但不包括因政府购买服务取得的收入；按照省级以上民政、财政部门规定收取的会费；不征税收入和免税收入孳生的银行存款利息收入等）属于免税收入，并不是不征税收入。

营利民办学校符合条件的收入（如国债利息收入；符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；）属于免税收入。

（3）登记证的差异

公办学校一般登记的是事业单位法人证，非营利性民办学校登记的是非法人组织证，营利性民办学校登记的是营业执照。

（4）办学结余的差异

公办学校的结余按照财政预算的规定进行处理。非营利性民办学校的举办者不得取得办学收益，学校的办学结余全部用于办学。营利性民办学校的举办者可以取得办学收益，学校的办学结余依照公司法等有关法律、行政法规的规定处理。

产生的影响：

若举办者及财务人员错误选择了会计制度，将会导致下列不利影响：

（1）财务报表不准确：会计制度的选择可能导致财务报表中的数据不准确或不完整，这可能会给投资者、债权人和其他利益相关者提供错误的信息。若非营利性民办学校错误选择政府会计制度，将影响其会计信息核算的真实、完整性，甚至还错误认为学费收入、伙食费收入属于不征税或免税收入。若营利性民办学校错误选择民间非营利组织会计制度，将会导致举办者错误认为学校的办学结余不能分配、甚至认为不能有办学结余。

（2）法律法规风险：选择错误的会计制度可能导致民办学校违反相关的法律法规，这可能会引发法律法规风险（包括税务风险）及纠纷，导致产生行政处罚、甚至导致刑事风险。

（3）经营决策错误：会计制度的选择可能会影响经营决策的准确性。如果财务数据不准确或不完整，民办学校的决策机构可能会基于错误的信息做出错误的决策，从而影响民办学校的运营和发展。

（4）信任和声誉受损：选择错误的会计制度可能会损害民办学校的信任和声誉。如果财务报表不准确，相关部门和其他利益相关者可能会对企业的诚信产生质疑，从而影响民办学校的形象和声誉。

（5）资金成本增加：选择错误的会计制度可能导致民办学校的运营成本增加。

举办者应根据民办学校的组织形式、规模等因素依法合规地选择正确的会计制度。

同时，笔者在此提醒，不管是选择哪种会计制度，都不同于税法上的“会计制度”（一般认为是“税务会计”，可以相应地分为所得税会计、流转税会计和财产税会计等分支），“税务会计”与财务会计相对，以税法法律制度为准绳，以货币为计量单位，运用会计学的原理和方法，对纳税人应纳税款的形成、申报、缴纳进行反映和监督的一种管理活动，以收付实现制为核算原则，主要公式为：应纳税所得额=会计利润+纳税调整增加额-纳税调整减少额。作为纳税主体的学校，应该根据“税务会计”核算、是否应该缴纳税款，而不是仅仅依据适用的会计制度。

文源 | 行初子规（2023-09-06）

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