无税不破：企业破产中哪些情形属于欠税？

编者按：企业破产程序中的涉税问题不可避免，妥善处理破产人历史欠税、破产程序中的新生税费及破产后的税费核销问题，对于破产机制的平稳高效运行具有重要意义。《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》（国家税务总局公告2019年第48号，以下简称“48号文”）是目前税收征管领域处理企业破产清算程序涉税问题的主要文件，对《企业破产法》与税收征管的部分衔接问题作出了回应，但实践中仍存在不少适用困境。48号文第四条规定，在破产清算程序中，税务机关应在债权申报期内向破产管理人申报企业所欠税款（含教育费、地方教育附加）、滞纳金、罚款及因特别纳税调整产生的利息，笔者将从这四项申报内容展开解析破产程序中的常见涉税争议问题，本文首先讨论所欠税款的问题，以供参考。

48号文第一条对欠税滞纳金的规定中对何为“欠税”作出了界定，“本条所称欠税，是指依照《欠税公告办法（试行）》（国家税务总局令第9号公布，第44号修改）第三条、第十三条规定认定的，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人超过税收法律、行政法规规定的期限或者超过税务机关依照税收法律、行政法规规定确定的纳税期限未缴纳的税款。”《欠税公告办法（试行）》所规定的欠税均为纳税人超过期限未缴纳的税款，包括已申报超期未缴纳、经批准延期但在期限内仍未缴纳、经查补的税款未在规定期限内缴纳、经核定的税款超期未缴纳及其他未在税款缴纳期限内缴纳的情形。

对所欠税款的界定具有重要意义，决定了所涉债权在破产清偿程序中能否优先受偿。《企业破产法》规定了所欠税款在破产费用和共益债务、破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金之后，在普通破产债权之前优先受偿。本文将讨论实践中几种是否属于“所欠税款”的争议情形。

争议一：扣缴义务人未履行扣缴义务导致的未缴、少缴税款是否属于所欠税款

《税收征收管理法》规定，扣缴义务人必须依照法律、行政法规的规定代扣代缴、代收代缴税款。本文将讨论两种情形下破产企业作为扣缴义务人未履行扣缴义务造成的未缴、少缴税款是否属于所欠税款，第一种情形为破产企业已扣但未缴或少缴税款，第二种情形为破产企业应扣未扣导致的未缴税款。

一、破产企业已扣但未缴、少缴的税款属于所欠税款

为了提高征管效率、降低征管成本，现行税收征管制度在部分情形中增设了扣缴义务人代扣及代缴义务。《税收征收管理法》第六十八条规定扣缴义务人在规定期限内不缴或者少缴应解缴的税款，经税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，税务机关可以采取强制执行、处以罚款等措施。破产企业作为扣缴义务人，已代扣纳税人的应纳税款，却未在规定期限内解缴入库，已扣但未缴少缴的税款属于所欠税款，在破产程序中享有优先受偿权。

二、破产企业应扣未扣导致的未缴税款不属于所欠税款

前已述及，法定的扣缴义务人对相应的税款负有代扣、代缴的义务，而依据《税收征收管理法》第六十九条的规定，扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处以罚款。即在扣缴义务人应扣未扣的情形下，形成的欠税应由纳税人进行补缴，税款缴纳责任还原至纳税人。因此，破产企业应扣未扣导致的欠税不属于破产人“所欠税款”，不进入债权申报范围。

争议二：教育费附加、地方教育附加是否属于所欠税款？

一、司法判例：教育费附加及地方教育附加不属于所欠税款

1、基本案情

2022年1月4日，甲公司以不能清偿到期债务且明显缺乏清偿能力为由向A市中级人民法院申请破产清算，法院于1月25日受理破产申请并指定管理人。甲公司主管税务机关于6月7日向管理人申报债权，其中以税收债权申报教育费附加及地方教育附加37,450.6元。债权人会议经审理认定教育费附加及地方教育附加属于普通债权，税务机关随后提起异议，后管理人对税务机关的异议不予认可。主管税务机关提起诉讼，请求确认教育费附加及地方教育附加属于所欠税款。

2、争议焦点：教育费附加及地方教育附加是否属于所欠税款

主管税务机关：一方面，教育费附加及地方教育附加具有税收的强制性、固定性及无偿性三个特征，属于税收收入；另一方面，48号文明确规定税务机关申报的欠税包括教育费附加及地方教育附加，同时公告第四条第三款规定，“企业所欠税款、滞纳金、因特别纳税调整产生的利息，税务机关按照企业破产法相关规定进行申报，其中，企业所欠的滞纳金、因特别纳税调整产生的利息按照普通破产债权申报”，该条文以列举的方式规定了普通债权的内容，相对地，教育费附加和地方教育附加为所欠税款。

甲公司：依据税收法定原则，税种要依法设立，教育费附加及地方教育附加不属于法律规定的税种。《教育法》、《中共中央关于教育体制改革的决定》、《征收教育附加的暂行规定》规定了教育费附加及地方教育附加的用途是为义务教育提供经费，属于教育专项资金，其性质并非“税款”，而是“费”，因此其债权性质应为普通债权。

法院：根据《立法法》及《税收征收管理法》的规定，我国税种的设立及征收均需经法律规定，税务机关主张其对甲公司享有的教育费附加及地方教育附加债权为所欠税款的法律依据为48号文，属于部门规章，且48号文并未明确说明教育费附加、地方教育费附加属税款债权。在法律没有明确规定的情况下，不宜将教育费附加及地方教育附加认定为所欠税款。虽然教育费附加、地方教育附加等规费也由征税机关一并征收，但应严格遵循税费区分原理，规费与税收存在本质上的区别。因此，不支持主管税务机关的诉讼请求。

二、案情简析

教育费附加及地方教育附加是否属于税收、能否作为所欠税款进行债权申报进而优先受偿存在争议。如前文案例中破产企业及法院从立法及法律适用的角度分析教育费附加及地方教育附加的性质，认为其属于“费”而非“税”，因此不应纳入债权申报的范围。而有观点认为，从48号文的条文解释来看，教育费附加及地方教育附加应当属于所欠税款的范畴。48号文规定，“税务机关在人民法院公告的债权申报期限内，向管理人申报企业所欠税款（含教育费附加、地方教育附加，下同）、滞纳金及罚款。因特别纳税调整产生的利息，也应一并申报”，即在48号文的语境下，“所欠税款”应当包含教育费附加和地方教育附加。48号文随后又对债权申报的类型作出界定，“企业所欠税款、滞纳金、因特别纳税调整产生的利息，税务机关按照企业破产法相关规定进行申报，其中，企业所欠的滞纳金、因特别纳税调整产生的利息按照普通破产债权申报”，将滞纳金、因特别纳税调整产生的利息作为普通债权申报，那么属于所欠税款的教育费附加及地方教育附加则应当作为税收债权申报并优先受偿。部分地方破产涉税事项指引也直接参照48号文的条文进行规定。

争议三：破产受理日后的新生税款是否属于破产费用或共益债务？

一、司法判例：破产受理日后的新生税款属于共益债务

1、基本案情

2018年12月19日A市人民法院作出裁定书，裁定受理乙公司的破产清算申请，并指定破产管理人。而后乙公司主管税务机关向管理人申报税务债权。根据税务机关向管理人提交的《乙公司金三系统欠税情况说明》及税收申报明细，乙公司在金三系统自行申报纳税，2018年12月19日（破产受理日）以前，经税收结算产生土地使用税803,216.4元，2018年12月20日至2019年9月30日经税收结算产生土地使用税1,169,718.6元、房产税104,047.54元、增值税34,232.58元、城建税1711.63元四项共计1,309,710.35元。申报税款后，因乙企业并未依法按时纳税，截止2019年10月18日，欠缴税款803,216.4元产生滞纳金87,148.96元，欠缴税款1,309,710.35元产生滞纳金76,171.29元，两项共计163,320.25元。2019年10月30日，管理人出具《破产债权审查情况通知书》，认可乙公司破产受理日以前欠缴的土地使用税803,216.4元为有效税务债权，其余的税款1,309,710.35元与滞纳金163,320.25元没有被认定为有效税务债权。就未被认定的部分，税务机关于2019年11月15日提出《异议书》，管理人于2019年11月29日出具《破产债权复核意见通知书》，认定破产受理日之后乙公司新生的税费1,309,710.35元与滞纳金163,320.25元不属于破产债权。税务局不服，提起诉讼。

2、争议焦点：破产受理日后的新生税款是否属于破产费用或共益债务？

税务局：乙公司虽申请破产，但纳税人资格依然存在，仍然有新的应税行为，产生新的税收。乙公司在金三系统中自行申报的纳税也显示破产受理后产生新的欠款及滞纳金。根据《企业破产法》和税收征管法的立法精神，乙公司新欠的税款、滞纳金属于必然产生的债务，应认定为共益债务，随时清偿。

乙公司：破产程序是一个特殊的法律程序，在分配破产财产前，乙公司能够支付的是破产费用和共益债务，这两种性质的费用支出是为了保障破产程序能够正常进行，而税款则没有这一功能；破产程序本来就是在资不抵债的情况下，对所有债权人做一次性终极清偿，不管是国家债权还是民间债权，受偿率普遍偏低。因此，在破产程序中除了破产费用和共益债务之外，对破产财产均需按照债权人会议审议通过的破产财产分配方案，按照法律规定顺序依次公平受偿，现税务局要求优先于其他债权受偿明显有违公平原则，将极大损害其他债权人利益。

一审法院：《企业破产法》与司法解释、税收等相关法律法规并未就企业破产受理后新生税款的性质作出明确规定。甲公司破产受理后至2019年9月30日的欠税并非破产债权或者破产费用，而应视为共益债务。

二审法院：就企业进入破产清算程序后的新生税款的定性问题，我国法律目前没有做出具体规定。根据《税收征收管管理法》及其相关法律法规的规定，企业设立后直至注销登记前，依法纳税是法定义务。在破产清算过程中产生的土地使用税、房产税等税款，以及资产处置和出租门面等行为产生的房产税、增值税、教育附加等税款，都是在破产程序中为全体债权人的共同利益而支付的各项费用或承担的必要债务，其主要目的旨在保障破产程序的顺利进行，在使用效果上，可以增进所有债权人的利益，与我国《企业破产法》第四十一条和第十二条所规定的“破产费用”、“共益债务”的本质属性是相同的，属于“破产费用”、“共益债务”，一审法院确认为“共益债务”处理正确，本院予以维持。

二、案情简析

在企业进入破产清算程序后，因持有不动产、继续履行合同等原因，可能会产生新的税款。48号文规定，“在人民法院裁定受理破产申请之日至企业注销之日期间，企业应当接受税务机关的税务管理，履行税法规定的相关义务。破产程序中如发生应税情形，应按规定申报纳税”，但对于破产程序中产生的新生税款属于什么性质、适用什么清偿顺位，《企业破产法》及税收征管相关法规均未作出明确规定。

笔者认为，虽企业已进入破产清算程序，但主体仍存在，对于新产生的应税行为仍应履行纳税义务，问题的焦点在于，这些新生税款属于破产费用、共益债务亦或是其他破产债权。下文将以上述案例为例进行分析。

1、何为破产债权：《企业破产法》第一百零七条第二款的规定，“债务人被宣告破产后，债务人称为破产人，债务人财产称为破产财产，人民法院受理破产申请时对债务人享有的债权称为破产债权”。故破产债权的认定条件之一是破产案件受理时债权人是否享有债权，因此，乙企业在破产案件受理后的新生税款不属于破产债权。

2、何为破产费用：《企业破产法》第四十一条规定的破产费用范围，一是破产案件的诉讼费用，二是管理、变价和分配债务人财产的费用，三是管理人执行职务的费用、报酬和聘用工作人员的费用。第四十三条第四款规定债务人财产不足以清偿破产费用的，管理人应提请法院终结破产程序。即破产费用是维持破产程序而必然发生的，若企业无法支付破产费用，则破产程序无法进行，而本案中乙企业破产受理后新生税款并非维持破产程序的必要条件，无论乙企业是否进入破产程序，都必然发生，故此类新生税款不属于破产费用。

3、何为共益债务：从《企业破产法》第四十二条对共益债务的范围界定可以看出，共益债务发生的目的是为了保障全体债权人的共同利益。税款的征收具有法定性与强制性，乙公司在注销登记之前均负有依法纳税的法定义务，在法律法规未规定例外的情况下，此种义务不因企业进入破产程序而免除。在本案中，该笔税款应适用《企业破产法》第四十二条第四项，属于为债务人继续营业而产生的其他费用，可认定为共益债务。根据《企业破产法》第四十三条第一款之规定，共益债务由债务人随时清偿。