【海华观察】征地补偿免征增值税的确定与不确定

近日，财政部税务总局公告2020年第40号（以下简称40号公告）发布，对征地补偿的增值税政策进行了明确，结束了关于这一话题的纷争，增加了税收政策的确定性，对纳税人来说，是一个利好。

一、最新政策口径

40号公告规定：“土地所有者依法征收土地，并向土地使用者支付土地及其相关有形动产、不动产补偿费的行为，属于《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》（财税〔2016〕36号印发）第一条第（三十七）项规定的土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的情形。”

追溯36号文的规定，在附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》中，列举了免征增值税项目，其中包括“土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者。”

40号公告规范和完善了36号文的相关规定，对原文件没有涉及的不动产和有形动产也一并纳入了免税的范围，平息了前期的一些争议。

二、争议焦点

在“营改增”之后，关于征地补偿是否征税和如何征税的争议很大。首先，36号文只列举了土地归还和征收行为，但是对于地上建筑物、构筑物、设备、青苗等补偿没有涉及。而在实际业务中，大部分补偿费都是合并在一起支付的，那么究竟该如何征税就出现了分歧。各地税务局对政策的理解也存在差异，导致地方口径不一，给纳税人造成困扰。

如湖北省税务局的口径为土地免征增值税，但对建筑物、构筑物和机器设备的补偿要征收增值税，按80%：20%比例划分收入；北京市税务局认为，对于建筑物补偿按销售不动产缴纳增值税，对于机器补偿按销售货物征税，人工补偿、青苗补偿、停产停业补偿不属于增值税征收范围；厦门市税务局则认为地上附着物不属于归还土地所有权的补偿，政策并未明确属于不征税收入，从征收范围看，这种行为也不属于“非经营活动”，所以，需要开具发票征税；山东省税务局认为企业收到的土地补偿款，房屋及附属设施补偿款不属于增值税征税范围，不需要缴纳增值税。可见，对这个问题众说纷纭，不一而论。

40号公告可以说在很大程度上结束了这种纷争，统一明确了执行口径，即把土地、不动产、有形动产都纳入免征增值税的范围。但政策也并不完美，仍然遗留了一些问题有待探讨。

三、仍需明确问题

（一）关于征收土地行为的界定

现行的文件并没有明确这种征收土地行为如何界定。我们追溯到营业税时代，有相关文件对归还行为进行了界定。根据《国家税务总局关于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者行为营业税问题的通知》（国税函[2008]277号）和《国家税务总局关于政府收回土地使用权及纳税人代垫拆迁补偿费有关营业税问题的通知》（国税函[2009]520号）的有关规定，纳税人将土地使用权归还给土地所有者时，只要出具县级（含）以上地方人民政府收回土地使用权的正式文件，无论支付征地补偿费的资金来源是否为政府财政资金，该行为均属于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为，按照《国家税务总局关于印发〈营业税税目注释（试行稿）〉的通知》（国税发[1993]149号）规定，不征收营业税。

可见，对归还行为的界定还是要有正式的文件作为判定的依据。包括县级以上（含）地方人民政府出具的收回土地使用权文件，以及土地管理部门报经县级以上（含）地方人民政府同意后由该土地管理部门出具的收回土地使用权文件，有文件则不征收营业税。那么按照这种逻辑，在增值税条件下，仍然可以沿用这种判定方法。

（二）免税与抵扣问题

按照40号公告的规定，只要是土地所有者依法征收土地，给予土地使用人土地、有形动产（设备、货物等）和不动产的补偿都可以免征增值税。这就可能涉及是否需要进项税转出的问题，如果按照增值税的原则来说，需要进项税转出。其中，涉及货物的部分，应该按照货物原始购进环节抵扣的进项税在取得补偿时转出；而对于设备和不动产，则需要按照财税〔2016〕36号的规定，按照净值和适用税率转出。但这样一来，对补偿免税就不具有优惠的性质，似乎与政策初衷相悖。我们认为，这个问题存在不确定性，税务局应加以明确。

（三）第三方支付补偿是否免税

在实际征收土地过程中，很多情况下，是由政府委托实施单位征收土地的，或者采取土地一级开发模式，此时的补偿就不是由政府直接支付，而是由受托单位或者开发单位支付。对于这种情况，我们是否可以认为是适用免税呢？由于文件只说明了对于“土地所有者依法征收土地”这种行为免税，但是对于谁支付并没有限定，因此，按照文件本身的逻辑来说，只要存在“土地所有者依法征收土地”的行为，就可以适用免税，而不必考虑谁来支付的问题。

（四）人工补偿问题

在支付的补偿款中，还有一部分属于对人工补偿，对这部分费用并不属于文件列举的土地、不动产和有形动产，是否适用免税并不明确。从性质上看，这部分费用有的具有交易对价性质，往往是对提供了服务而做出的一种补偿。那么，对这部分补偿是单独征税还是统一纳入免税范围，具有不确定性。