【企业所得税汇算清缴特别关注之三】研发费用加计扣除注意事项 风险提示 案例分析

　　继《税前扣除凭证的风险事项与案例剖析》和《一般企业研发费用加计扣除政策规定与实务案例》，欢迎进入“企业所得税汇算清缴特别关注”系列文章第三期。

　　研发费用加计扣除对企业来说是一项税收优惠事项，而加计扣除的前提是合规，即税务、会计处理合乎政策规定，不踩坑，不触雷，尤其需要关注以下这些特别风险事项，应扣尽扣，充分享受这一“优惠”。

　　内容提纲

　　注意事项

　　1.追溯期为三年。

　　2.外聘研发人员的劳务费用可以加计扣除。

　　3. 直接支付给劳务派遣公司的研发人员的工资薪金可以加计扣除。

　　4.残疾研发人员的工资薪金可以同时加计扣除。

　　5.委托非关联方研发不用提供研发项目费用支出明细。

　　6.企业委托境外研发可以加计扣除。

　　7.委托个人研发的费用可以加计扣除。

　　8.委托研发加计扣除的基数为委托方实际支付给受托方的费用。

　　9.按照加速折旧、加速摊销的金额加计扣除。

　　10.税收遵循会计的资本化时点。

　　11.研发失败的研发费用也可以加计扣除。

　　12.加计扣除形成的亏损可弥补。

　　13.鉴定无须企业来做。

　　风险提示

　　1.不属于研发活动不能加计扣除。

　　2. 超范围的费用不能加计扣除。

　　3. 其他相关费用注意事项。

　　4. 属于负面清单中的行业不能加计扣除。

　　5. 共用人员、设备等划分不清不能加计扣除。

　　6. 委托研发的加计扣除须符合规定。

　　7. 不征税收入用于研发的不能加计扣除。

　　8. 形成无形资产的不能直接加计扣除。

　　9. 特殊收入须扣减研发费用。

　　10. 预缴时不能加计扣除。

　　11. 非居民企业和核定征收企业不能享受加计扣除的优惠政策。

　　◆◆ 注意事项 ◆◆

　　1.追溯期为三年。

　　财税〔2015〕119号文件第五条第四款规定：“企业符合本通知规定的研发费用加计扣除条件而在2016年1月1日以后未及时享受该项税收优惠的，可以追溯享受并履行备案手续，追溯期限最长为3年。”由于该文件自2016年1月1日起执行，因此企业在2016年1月1日以后未享受研发费用加计扣除的，可以追溯3年享受。如企业2018年度发现自己2016年度应享受研发费用加计扣除但未享受，可追溯到2016年度享受，而不是在2018年度享受。

　　原研发费用加计扣除政策（指《国家税务总局关于印发〈企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）〉的通知》（国税发〔2008〕116号）和《财政部 国家税务总局关于研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》（财税〔2013〕70号），被财税〔2015〕119号文件废止）只能加计扣除本企业研发人员的工资薪金，财税〔2015〕119号文件规定外聘研发人员的劳务费用也可以加计扣除。

　　2016年11月7日，中共中央办公厅、国务院办公厅印发的《关于实行以增加知识价值为导向分配政策的若干意见》（以下简称《意见》）指出，允许科研人员和教师依法依规适度兼职兼薪，包括允许科研人员从事兼职工作获得合法收入和允许高校教师从事多点教学获得合法收入。《意见》明确，科研人员在履行好岗位职责、完成本职工作的前提下，经所在单位同意，可以到企业和其他科研机构、高校、社会组织等兼职并取得合法报酬。

　　企业聘用兼职的研发人员从事研发，支付的劳务费用，可以加计扣除。

　　直接支付给员工个人的工资薪金属于人员人工费用范围，可以加计扣除，而直接支付给劳务派遣公司的费用，各地理解和执行不一。国家税务总局公告2017年第40号明确外聘研发人员包括与劳务派遣公司签订劳务用工协议（合同）的形式，将按照协议（合同）约定直接支付给劳务派遣公司，且由劳务派遣公司实际支付给研发人员的工资薪金等，纳入加计扣除范围。

　　接受劳务派遣的企业按照协议（合同）约定支付给劳务派遣企业，且由劳务派遣企业实际支付给外聘研发人员的工资薪金等费用，属于外聘研发人员的劳务费用。

　　若研发人员同时是残疾人，其工资薪金既可享受研发费用加计扣除，又可享受残疾人员工资加计扣除。

　　在现行研发费用加计扣除政策下，企业委托非关联方研发的，不必提供研发项目费用支出明细；只有委托关联方研发的，才须提供研发项目费用支出明细。

　　这是因为，委托研发费用中既包括研发支出，也包括受托方的利润，受托方的利润不应享受加计扣除，但受托研发利润属于受托方的商业机密，受托方多不会如实告知委托方。因此，新政策规定委托研发只能按照80%加计扣除，且不再提供研发项目费用支出明细。

　　需要注意的是，虽然不再提供研发项目费用支出明细，但委托研发费用实际发生额应符合独立交易原则。

　　财税〔2015〕119号文件规定:“企业委托境外机构或个人进行研发活动所发生的费用,不得加计扣除。”财税〔2018〕64号文件废止了该条款，规定自2018年1月1日起，委托境外进行研发活动所发生的费用也可以按照该文件规定的比例加计扣除。

　　原研发费用加计扣除政策规定企业委托个人研发不能加计扣除。财税〔2015〕119号文件规定企业委托个人研发的费用也可以加计扣除，符合当前鼓励科研人员创业创新的政策导向。需要注意的是，国家税务总局公告2015年第97号第三条规定：“委托个人研发的，应凭个人出具的发票等合法有效凭证在税前加计扣除。”企业委托个人研发，应取得发票，且仅限于委托境内个人。

　　财税〔2015〕119号文件第二条第一款规定：“企业委托外部机构或个人进行研发活动所发生的费用，按照费用实际发生额的80%计入委托方研发费用并计算加计扣除，受托方不得再进行加计扣除。委托外部研究开发费用实际发生额应按照独立交易原则确定。”

　　关于什么是“费用实际发生额”容易引发争议，尤其是在委托关联企业研发中。如甲公司委托其关联企业乙公司研发，甲公司支付给乙公司100万元。乙公司实际发生费用90万元，其中按可加计扣除口径归集的费用为85万元。那么，甲公司可加计扣除的研发费用是100万元，90万元，还是80万元？国家税务总局公告2017年第40号第七条第五款规定：“国家税务总局公告2015年第97号第三条所称‘研发活动发生费用’是指委托方实际支付给受托方的费用。无论委托方是否享受研发费用税前加计扣除政策，受托方均不得加计扣除。”因此，甲公司可加计扣除的研发费用为100万元。

　　国家税务总局公告2015年第97号规定，加速折旧费用享受加计扣除政策的原则为会计、税收折旧孰小。该计算方法较为复杂，不易准确掌握。国家税务总局公告2017年第40号将固定资产加速折旧费用与无形资产加速摊销的归集方法调整为就税前扣除的折旧部分计算加计扣除。不需要比较会计、税收折旧孰小，也不需要根据会计折旧年限的变化而调整享受加计扣除的金额，计算方法大为简化。

　　《企业会计准则》规定了无形资产资本化的5个条件，但税收上一直没有规定，容易引发争议。国家税务总局公告2017年第40号第七条第三款规定：“企业开展研发活动中实际发生的研发费用形成无形资产的，其资本化的时点与会计处理保持一致。”

　　企业研发活动具有一定风险和不可预测性，既可能成功也可能失败，政策是对研发活动予以鼓励，并非单纯强调结果。国家税务总局公告2017年第40号第七条第四款规定：“失败的研发活动所发生的研发费用可享受税前加计扣除政策。”

　　研发费用加计扣除可扣至亏损。《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函〔2009〕98号）第八条规定：“企业技术开发费加计扣除部分已形成企业年度亏损，可以用以后年度所得弥补，但结转年限最长不得超过5年。”

　　原研发费用加计扣除政策规定，税务机关对企业研发项目有异议的，企业要提供政府科技部门的鉴定意见书。财税〔2015〕119号文件第五条第三款规定：“税务机关对企业享受加计扣除优惠的研发项目有异议的，可以转请地市级（含）以上科技行政主管部门出具鉴定意见，科技部门应及时回复意见。企业承担省部级（含）以上科研项目的，以及以前年度已鉴定的跨年度研发项目，不再需要鉴定。”《科技部财政部 国家税务总局关于进一步做好企业研发费用加计扣除政策落实工作的通知》（国科发政〔2017〕211号）对全国范围内科技部门与税务部门的协同工作机制作出了详细规定。

　　当税务机关对企业研发项目有异议时，鉴定义务交给科技部门，明确了各部门责任，避免了企业多头跑路，减轻了企业负担。

　　◆◆ 风险提示 ◆◆

　　1.不属于研发活动不能加计扣除。

　　《企业所得税法》第三十条第一款规定“开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用”可以在计算应纳税所得额时加计扣除。那么，何为新技术、新产品、新工艺（以下简称“三新”），就成为判断研发费用能否加计扣除的首要条件，只有首先符合“三新”，才能再看研发费用归集是否准确，若不符合“三新”，也就一概不能加计扣除了。举个例子，一家生产桌椅的企业改生产铁皮柜，也是新技术、新产品、新工艺，但显然不能加计扣除。

　　财税〔2015〕119号文件对“研发活动”的定义是“指企业为获得科学与技术新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、产品（服务）、工艺而持续进行的具有明确目标的系统性活动。”并规定了“企业产品（服务）的常规性升级”等7项活动不适用税前加计扣除政策。若企业的研发活动不符合相关条件，不能加计扣除。

　　案例

　　某基层国税局在对研发费加计扣除企业的专项核查中，发现某公司申请加计扣除的所有研发项目均不属于税收文件规定的研究开发活动，不适用税前加计扣除优惠政策，企业按要求补缴税款及滞纳金共计352万元。

　　该企业是一家韩资汽车部件生产企业，从事汽车电子控制系统、汽车电子防盗设备系统及模具的设计、生产和销售。核查人员从8个研发项目中选取了金额最大的两个项目展开重点核查。通过税务约谈和实地核实，了解到企业所从事的这两项研发活动是将韩国母公司的两项专利技术运用于新产品，每推出一款新车型，在形成产品之前都单独做一定的研发和测试。企业每年都在1月进行新产品的立项研发，第一季度都以研发活动为主。测试期一般为两个月，单品合格率达99%才能达标，测试合格的产品全部对外销售。

　　根据企业计算研究开发耗用材料费用的方法，核查人员判断企业很可能把研发和生产混同了，他们认为新产品生产就是研发活动，把产品测试当成研发的一个环节。

　　当核查人员要求企业就这两项科研项目出具地市级（含）以上政府科技部门出具的《研究开发项目鉴定意见书》时，该企业无法提供，仅能提供由教育部科技查新工作站和北京化工大学科技查新站出具的《科技查新报告》。这两份查新报告显然仅是对韩国母公司专利技术的证明，并不能用于鉴定企业所申报的研发项目。

　　据此，税务机关认为，企业所谓的研发活动其实只是对专利技术的直接应用，虽然专利技术应用到新产品确实需要一定的研发，但并不符合研发加计扣除文件中所定义的研发活动。

　　核查人员对其他6个科研项目做进一步核实后，发现所有项目都不属于税法规定的研发活动。在税务人员耐心的讲解和辅导下，经过多次与企业沟通，企业就其在研发费用加计扣除中存在的问题与税务机关达成一致意见：企业申请加计扣除的8项研发项目均属于对科研成果的直接应用，不适用研发费用加计扣除政策。

　　资料来源：莫把“假研发” 同“真研发”混淆[N].中国税务报,2018-01-10(B3）.

　　实务中研发费用加计扣除最大的风险就是超过税收政策规定的范围加计扣除，尽管财税〔2015〕119号文件扩大了加计扣除范围，但仍然有费用不能扣除。比如质检人员就不属于直接从事研发活动人员，其工资不能加计扣除；融资租赁方式租入的设备租赁费不能加计扣除；房屋租金、房屋的折旧费不能加计扣除，一般房屋租金、折旧金额都比较大，因此风险也比较大。

　　需要注意的是，国家税务总局公告2017年第40号增加了职工福利费、补充养老保险费、补充医疗保险费，但并非增加在人员人工费用中，而是增加在其他相关费用中，不能全额加计扣除，要计算限额。

　　案例

　　近日，江西省鹰潭市高新区地税局对M科技有限公司实施税收检查，确认该企业通过虚列研发成本方式少缴企业所得税，依法对企业做出研发费用加计扣除调减313.3万余元，补缴企业所得税23.5万余元、加收滞纳金3.4万余元的处理决定。

　　检查人员对企业进行了实地核查，调取企业账簿资料对企业开发项目合同书、研发人员名单、研发人员费用加计扣除凭证，以及列入加计扣除项目的其他费用凭证等进行了逐项比对、分析和核实。最终确定，企业存在将非项目开发人员费用合计46.1万元计入研发费用加计扣除；检查年度将与研发无关的会务费、房租费等费用35.7万余元计入研发成本；将与研发活动无关的56.1万余元固定资产折旧成本，列入研发成本等多项问题。

　　面对检查人员提供的翔实数据，该企业负责人承认企业通过虚列科研经费和项目，少缴税款的事实。鹰潭市高新区地税局依法向企业补征了税款和滞纳金。

　　资料来源：异常申报 暴露科技公司虚增成本［N］.中国税务报，2017-05-23（B2）.

　　一是其他相关费用范围，国家税务总局公告2017年第40号第六条与研发活动直接相关的其他费用采用了正列举，没有“等”字，不在列举范围之内的费用不能加计扣除；二是不能全额加计扣除，应当计算可加计扣除的限额；三是计算方法，其他相关费总额不得超过可加计扣除研发费用总额的10%,并非不得超过研发费用总额的10%,因此,在计算其他相关费用限额时,须先将其他相关费用从研发费用总额中扣除。按照前文公式计算即可。

　　案例

　　近日，大连开发区国税局税务人员到辖区内一家环保企业开展纳税辅导，发现该企业2016年度发生研发费用155万元，并在企业所得税税前加计扣除77.5万元。经了解，研发费用中的105万元，包含了研发活动直接消耗的材料费用30万元，直接从事研发活动的本企业在职人员费用40万元，勘探开发技术的现场试验费20万元，专家咨询费及研发成果评审鉴定费用15万元。其余50万元为委托北京一家技术公司制定污水处理系统的新工艺规程。经核查，企业该年度研发费用支出符合费用化处理条件。

　　其他相关费用限额＝第1项至第5项的费用之和×10％÷（1-10%）。

　　因此，该企业发生的专家咨询费及研发成果评审鉴定费用的限额应为：（30万元+40万元+20万元）×10％÷（1-10%）=10万元，而不应是实际发生的15万元。

　　该企业的委托研发合同在符合独立交易原则的情况下，可以按实际发生额的80%计入研发费用并加计扣除，即50万元×80%=40万元。

　　综合上述分析，上述环保企业2016年度研发费用可在年度汇算清缴时加计扣除额应为（30万元+40万元+20万元+10万元+40万元）×50%=70万元，而不是企业自行计算的77.5万元。经税务机关辅导，企业作了纳税调整，调低研发费用扣除额7.5万元。

　　资料来源：注意扣除限额，准确处理研发费用［N］.中国税务报，2017-06-09（B2）.

　　财税〔2015〕119号文件规定了“烟草制造业”等六个行业的研发费用不能加计扣除。需要注意的是，有一些集团公司从事研发，成员企业利用研发成果生产出产品，集团公司购进产品再出售，在行业上属于“批发业”，虽然其真正从事了研发，但也不能享受加计扣除。

　　案例

　　日前，国家税务总局宁波市税务局开展大企业税务风险核查时，H公司引起了税务人员的注意。2017年度从外省T公司购入大量丙烯，金额为7524万元，再通过关联外贸公司销售给国内外下游客户，金额为9246万元——这是H公司2017年度主营业务。经查，H公司2017年度收入总额13960万元，无不征税收入与投资收益。此外，H公司2017年度企业所得税汇算清缴申报研发费用624万元，按50%享受加计扣除312万元。

　　经调查发现，H公司拥有丙烯提纯等多项专利技术，但由于场地有限，仅在本地进行项目研发与小批量试制，形成专利技术后，“委托”外省T公司进行生产。税务人员进一步分析了H公司与T公司的物流、资金流、发票流，发现原料由T公司直接采购入库，T公司利用H公司提供的专利技术对丙烯进行提纯后，销售给H公司，再由H公司通过关联外贸公司销售给国内外下游客户，货物从T公司仓库直接发货。对H公司而言，属于“两头在外”的经营模式。

　　在本案例中，原料由“受托方”T公司自行采购，提纯后销售给“委托方”H公司，T公司按照全额确认销售收入，H公司作为库存商品入库后再行销售，并向T公司收取专利使用费125万元。H公司既没有提供原料和主要材料，也没有支付加工费，更没有通过“委托加工物资”科目进行会计核算。税务人员据此判断，H公司所谓的“委托加工”，实际为“采购销售”。

　　对照文件规定，2017年度H公司实际上以“批发和零售”为主营业务，且主营业务收入占比为9246万元÷13960万元=66.23%，超过了50%，不能适用税前加计扣除政策。

　　资料来源:只研发不生产，费用不能加计扣除 [N].中国税务报，2018-09-07 (B5).

　　原研发费用加计扣除政策的研发费用范围中强调了“专门”二字，如“专门用于研发活动的”“专门用于中间试验和产品试制的”等，财税〔2015〕119号文件删除了“专门”二字，也就是说，企业生产经营和研发共用的设备、软件、模具等也可以加计扣除。但是这不是敞开加计扣除的口子，该文件第三条第二款规定：“企业应对研发费用和生产经营费用分别核算，准确、合理归集各项费用支出，对划分不清的，不得实行加计扣除。”

　　国家税务总局公告2017年第40号规定：“直接从事研发活动的人员、外聘研发人员同时从事非研发活动的，企业应对其人员活动情况做必要记录，并将其实际发生的相关费用按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配，未分配的不得加计扣除。”“以经营租赁方式租入的用于研发活动的仪器、设备，同时用于非研发活动的，企业应对其仪器设备使用情况做必要记录，并将其实际发生的租赁费按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配，未分配的不得加计扣除。”“用于研发活动的仪器、设备，同时用于非研发活动的，企业应对其仪器设备使用情况做必要记录，并将其实际发生的折旧费按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配，未分配的不得加计扣除。”“用于研发活动的无形资产，同时用于非研发活动的，企业应对其无形资产使用情况做必要记录，并将其实际发生的摊销费按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配，未分配的不得加计扣除。”因此，企业既从事研发活动，又从事非研发活动的人员、设备、无形资产等，按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配，未分配的不得加计扣除。

　　案例

　　A公司是一家生产销售电动汽车高压配电总成的公司，税务机关在对A公司2016年度汇算清缴后续审核时发现，A公司2016年共投入2个项目，允许加计扣除的研发费用总额为96.74万元。其中包含直接从事研发活动人员工资、薪金和五险一金共60.41万元，约占研发费用总额的62.45%。相对于正常企业来说，该公司的研发人员人工费用占比明显偏高。此外，企业提供的“研发支出”辅助账核算的材料费、检测费和模具费等费用较为庞杂，核算是否正确有待核实。

　　根据企业提供的各部门人员编制情况和研发人员名单，税务机关发现，A公司有2名员工既是研发项目辅助人员又是营销人员，且2人的工资、薪金及五险一金全部计入研发费用。同时，A公司没有专门的研发车间，研发项目在生产车间做测试试验，且部分研发材料的领用清单显示，相关费用用途不明，仪器设备研发与生产共用，也没有建立相关台账，缺少相关凭证，日常生产发生的上述折旧费用也列支在研发费用中。经查证，A公司也没有准确核算从事研发项目与非研发项目发生的材料费、检测费和设备使用费等。

　　根据国家税务总局2017年第40号公告规定，在研发活动与生产经营活动共用时，企业应当按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配，未分配不得加计扣除。据此，A公司直接从事研发活动的人员，同时开展非研发活动发生的工资、薪金及五险一金，用于研发活动的仪器设备，同时用于非研发活动产生的折旧费，均未按规定合理分配，不得加计扣除。也就是说，A公司用途不明的那部分材料费、检测费不得随意加计扣除。随后，税务机关对其做了相应的税务处理。

　　资料来源：用途不明，研发费用加计扣除被调整 [N].中国税务报，2018-06-08 (B5).

　　企业委托外部机构或个人进行研发活动所发生的费用,只能按照费用实际发生额的80%计算加计扣除。委托境外研发的，只能按照实际发生额的80%与境内符合条件的研发费用的2/3的孰小值计算加计扣除。

　　只能在委托方加计扣除,受托方不能加计扣除。即使委托方不享受加计扣除,受托方也不能加计扣除。

　　委托方与受托方存在关联关系的,受托方应向委托方提供研发项目费用支出明细。

　　委托研发合同须经科技行政主管部门登记。

　　委托个人研发的,应凭个人出具的发票等合法有效凭证在税前加计扣除。委托境外个人研发，不能加计扣除。

　　案例见上述“风险提示”第3项的案例。

　　不征税收入用于支出所形成的费用不能税前扣除，用于支出所形成的资产，折旧、摊销不能税前扣除，用于研发也不能加计扣除。

　　案例

　　南京地税稽查局在对某企业进行税务检查时发现，该企业2012年度取得的一笔政府部门拨付的财政资金，符合企业所得税法规定的不征税收入且已作为不征税收入进行核算，对该部分收入用于研究支出所形成的费用在计算企业所得税应纳税所得额时加计扣除。对此，税务机关作出了调增应纳税所得额，补交税款、加收滞纳金和处以罚款的决定。

　　资料来源：不征税收入用于研究产生的费用不能加计扣除［EB/OL］.（2015-01-20）江苏省南京地税局网站.

　　研发形成无形资产的，按照无形资产成本的150%每年加计摊销。实务中发现，有企业将应资本化的支出费用化一次性加计扣除，提前扣除。

　　对于特殊收入，一是企业在计算加计扣除的研发费用时，应扣减已按财税〔2015〕119号文件规定归集计入研发费用，但在当期取得的研发过程中形成的下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入；不足扣减的，允许加计扣除的研发费用按零计算；二是企业研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的，研发费用中对应的材料费用不得加计扣除。

　　案例

　　某公司2016年研发一设备，将料、工、费等正确归集计入研发费用，研发结束后对研发活动进行全面清理结算，发生研发费200万元，出售下脚料和残次品取得收入7万元，销售研制成功的设备取得收入120万元（其中耗用材料75万元）。该公司所得税汇缴时将研发费用全部计入加计扣除，税务机关认为其计算错误，将不能计入加计扣除的部分予以剔除。

　　资料来源：研发费加计扣除应避免“六不”［N］.中国税务报，2017-05-19（B2）.

　　原研发费用加计扣除政策规定企业实际发生的研究开发费,在预缴时据实计算扣除,在汇算清缴时加计扣除。财税〔2015〕119号文件对此没有涉及。《国家税务总局关于发布修订后的〈企业所得税优惠政策事项办理办法〉的公告》（国家税务总局公告2018年第23号）附件《企业所得税优惠事项管理目录（2017年版）》第20项“开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用加计扣除”明确“汇缴享受”。因此企业实际发生的研究开发费,汇算清缴时加计扣除，预缴时不能加计扣除。

　　财税〔2015〕119号文件第五条第一款规定：“本通知适用于会计核算健全、实行查账征收并能够准确归集研发费用的居民企业。”因此，核定征收企业和非居民企业不能享受研发费用加计扣除优惠。

　　以上内容整理自《企业所得税实务与风险防控（第二版）》（2018年12月出版）。

　　《企业所得税实务与风险防控

　　（第二版）》

　　马泽方编著