前言
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作者：打杂的L君
2017年3月31日财政部对《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》进行了修订，主要参考IFRS9（《国际财务报告准则第9号– 金融工具》），并给出了新准则执行的最后时限和鼓励提前执行的建议。
“在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报告的企业，自2018年1月1日起施行；其他境内上市企业自2019年1月1日起施行；执行企业会计准则的非上市企业自2021年1月1日起施行。同时，鼓励企业提前执行。”
在此之前我国关于金融工具的会计准则是财会〔2006〕3号中的旧版《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，旧准则参照的是更早之前1998年由当时还是IASC(国际会计准则委员会)发布的《国际会计准则第39号-金融工具：确认与计量》，简称IAS39。
新旧会计准则最大的变化就是金融资产从四分类变成三分类，这也是国际上对金融资产分类的一个变化趋势。在新旧准则的交替过渡期，就让我们来讨论一下在参考IAS39 和IFRS9的新旧准则中金融资产是如何分类和实际会碰到的重分类问题。
金融资产分类
追根溯源，要分类，首先了解金融资产的定义。新旧准则在定义上无变化，只精简了描述。
“金融资产，是指企业持有的现金、其他方的权益工具以及符合下列条件之一的资产：
（一）从其他方收取现金或其他金融资产的合同权利。
（二）在潜在有利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同权利。
（三）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将收到可变数量的自身权益工具。
（四）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外。其中，企业自身权益工具不包括应当按照《企业会计准则第 37 号——金融工具列报》分类为权益工具的可回售工具或发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具，也不包括本身就要求在未来收取或交付企业自身权益工具的合同。“
进行分类的资产主体范围不变，但随着分类依据的变化从四分类变成了三分类（如附图）。
详细来说，2006版会计准则直接列示了四项分类的定义，未明确指明是以什么为依据进行类别划分，但从各分类的定义中可得知，持有资产的意图和能力成为首要的初始确认条件，再根据资产本身合同的性质和市场活跃度辅助判断。
CAS 22 (2006)
但在实际操作中，以可供出售金融资产举例，准则中只定义为初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产，然后排除被指定为其他三类的金融资产，无更多的辅助判断客观依据，因而在实操中就不可避免地会出现分类的不确定区域。事实上这样的判断过程也相对复杂且主观性强，管理层的意图和实际会计处理或者监管判断时的不一致就会导致对资产定性的分歧，主观可操纵的空间也相对较大。这一切存在的问题也就是推动新版会计准则在参考IFRS9 以后希望通过更多的客观依据判定金融资产属性的诱因。
在2017版会计准则中改善已经体现出来，从流程图（如下）中可以看到通过对业务模式加上合同现金流模式的逐步判断即可进行分类，评判的过程更为客观有依据。
金融资产重分类
旧准则四分类：
四分类下对于金融资产的重分类，存在不少限制条件。
1、初始确认时将某金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能重分类为其他类金融资产；其他类金融资产也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
小编见解：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的变动直观影响利润表；明令禁止是为了避免企业主体通过这类资产的重分类来主观调节利润表的行为。
2、持有至到期的金融资产可有条件地重分类为可供出售的金融资产。（将该类投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，且在本会计年度及以后两个完整的会计年度内不得再将该金融资产划分为持有至到期投资。）
小编见解：持有意图和能力会因为企业主体本身意图和能力以及所持资产的情况变化，尤其是可能出现信用风险等情况而变化，因而留有可重分类为可供出售金融资产的口径。
3、贷款和应收账款和可供出售金融资产或持有至到期投资之间不能随意重分类。
小编见解：一般是不能重分类，但可能出现非常特殊的情况，比如应收账款因为债务公司的上市在一定条件下转化成债券，就有转化为可供出售金融资产，甚至因为持有至到期的意图而分类成持有至到期投资的可能性。
综上以最有可能发生第二种情况为例，简单说明一下重分类日的会计处理。
【例】XX年1月1日，A公司为解决资金短缺问题通过交易所按101元价格出售了原准备持有至到期的B公司债券5 000份，剩余5,000份。（此债券每年年末付息）当日，B公司债券的公允价值为101元，假设计算后的摊余成本为103.5元。假定出售债券时不考虑交易费用及其他相关因素。
那么出售后，B公司债券的剩余部分应重分类为可供出售金融资产：
借：可供出售金融资产505,000元
资本公积-其他资本公积 12,500元
贷：持有至到期投资-成本 500,000元-利息调整 17,500元
解析：重分类的部分入账金额=5000*101=505,000元
原摊余成本法下：
成本=5000*100=500,000元
利息调整=5000*（103.5-100）=17,500元
重分类日，该投资的账面价值与公允价值之间的差额计入所有者权益的部分=505,000-(500,000+17500)=-12,500
新准则三分类：
准则中规定“企业改变其管理金融资产的业务模式时，应当按照本准则的规定对所有受影响的相关金融资产进行重分类。“新准则下的重分类情况看似是突破了四分类下的诸多限制，实则是新准则下客观依据明确，那么金融资产资产就顺理成章按照实际业务模式的变化进行重分类。
【例】A公司以公允价值（账面总额）100,000元买入债券组合，变更组合管理的业务模式后，在重分类日，该债券组合的公允价值为80,000元，重分类日无已确认的损失准备，12个月预期信用损失为20,000元。
1> 从以摊余成本计量重新分类到以公允价值计量且其变动计入当期损益
借：债券组合(以公允价值计量且其变动计入当期损益) 80,000
公允价值变动损益20,000
贷：债券组合(以摊余成本计量)100,000
2> 从以摊余成本计量重新分类到以公允价值计量且其变动计入其他综合收益
借：债券组合(以公允价值计量且其变动计入其他综合收益) 80,000
其他综合收益 20,000
贷：债券组合(以摊余成本计量)100,000
3> 从以公允价值计量且其变动计入其他综合收益重新分类到以摊余成本计量
借：债券组合(以摊余成本计量)100,000
贷：债券组合(以公允价值计量且其变动计入其他综合收益) 80,000
其他综合收益 20,000
4> 从以公允价值计量且其变动计入其他综合收益重新分类到以公允价值计量且其变动计入当期损益
借：债券组合(以公允价值计量且其变动计入当期损益) 80,000
公允价值变动损益20,000
贷：债券组合(以公允价值计量且其变动计入其他综合收益) 80,000
其他综合收益 20,000
5> 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产重分类为以摊余成本计量
借：债券组合(以摊余成本计量)80,000
损失准备 20,000
贷：债券组合(以公允价值计量且其变动计入当期损益) 80,000
公允价值变动损益20,000
6> 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益
借：债券组合(以公允价值计量且其变动计入其他综合收益)80,000
其他综合收益 20,000
贷：债券组合(以公允价值计量且其变动计入当期损益) 80,000
公允价值变动损益20,000
本回关于金融资产的分类和重分类问题就讲到这里。下一回，我们说一说资产减值。大家下期见！
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