美国大企业税收风险管理体系：管理流程、审计程序、税企合作模式，亮点不少！

【《大企业税收评论》精选】

美国国内收入局 (IRS) 按照纳税人类别分设四个管理局：工薪和个人投资管理局、小型和自雇企业管理局、大企业和国际税收管理局、免税组织和政府机构管理局。大企业和国际税收管理局（LB&I）的管理对象包括资产超过1000万美元的公司、合伙企业、高收入人士以及全部的国际税收业务。目前，LB&I 管理的纳税人约27万户，其中：大企业15万左右，合伙企业和高收入人士12万左右。LB&I现有员工6200余人，其中：90%的人员负责大企业税收管理，10%的人员负责全美的国际税收业务。

一、美国大企业税收风险管理

的核心流程

在IRS，大企业税收风险管理的核心流程包括风险识别、风险分析、风险评估、风险应对、反馈提高五个步骤1。

（一）风险识别

IRS从多年的税务审计工作中积累了一套基于判别分析方法的指标规则，这套评分规则通过判别分析系统（DAS）来实现。DAS系统对所有大企业的纳税申报表进行评级打分，得分代表税务人员审计该申报表每单位时间产生的查补税数额高于基准值的可能性。DAS系统基于数理统计的思路，只能反映申报表中存在风险问题的概率，无法有针对性地指出具体问题。 LB&I开发了选案和工作量分配系统（SWC），筛选申报表中存在的具体风险事项。

（二）风险分析

LB&I将所有的风险事项分为战略性事项和非战略性事项，战略性事项又按风险程度分为三个级别。对于战略性事项，LB&I指定专门的风险主管，负责规划 该风险事项的处理策略。对于非战略性事项，LB&I设立专门的处室，负责指标模式和筛选标准的设定，通过DAS或SWC系统对纳税申报表逐一自动扫描。风险主管对某一风险事项进行全面深入的分析研究，把具有该风险事项的具体纳税人或纳税申报表列入处理策略，并提出所需的检查资源。

（三）风险评估

LB&I综合DAS评分、SWC筛选问题、风险主管的风险处理策略等情况进行选案，同时，结合可用资源情况来制定年度工作计划。对于资产规模最大的3200家企业，大企业管理局实施持续检查，资源予以重点保障。LB&I的人力资源重点倾斜跨行业协调案件（CIC）、遵从保证程序案件（CAP）、涉及退税案件、风险主管的处理策略安排等，少数人力资源用于DAS评分高的申报表，完成计划规定的检查覆盖率。

（四）风险应对

LB&I按照年度工作计划，向下分派工作任务，各行业分局具体开展税务审计（Tax Audit）。LB&I将所有案件分为跨行业协调案件（CIC）和行业个案（IC），跨行业协调案件由一个审计小组负责，行业个案分派给一个审计人员办理。确定是否为跨行业协调案件的因素包括：资产总额、收入总额、经营实体数量、跨行业经营状况、国外资产总量、关联交易总量、国外税收。

（五）反馈提高

LB&I通过IMS系统中记录的审计工作文档，对审计质量进行跟踪审查，对DAS评分模型和SWC筛选标准的精准度进行分析和改进。IRS设计开发了基于问题的管理信息系统（IBMIS），对审计任务按时完成率、投入产出比、行政诉讼支持审计结论的程度、审计计 划执行效率等进行统计分析，以改进审计计划、行业审计指南和具体技术细节。

二、税务审计的业务程序

在美国，税收流失风险主要有三种：一是申报不及时；二是缴款不及时；三是申报不准确。大企业的税收风险主要表现为第三种。美国的税法比较复杂，LB&I非常希望能通过与大企业公开、透明的合作方式，达成一定的谅解协议，以消除税收风险。对于不愿意合作的、税收风险高的大企业，LB&I会采用执法的方式，立即开展税务审计2。大企业税务审计，不仅要审计大企业总部，还要审计大企业设在不同地区的分支机构，将其作为一个整体进行审计。

IRS为实现整体遵从战略，每年都要对税务审计工作进行整体规划，确定不同规模类别纳税人的审计覆盖面，确定启动和终结税务审计的企业户数。对于LB&I负责的15万户大企业，平均审计完成时间为12-18个月。而对于其中最大的3200家企业，LB&I采取的是持续审计的风险管理策略，平均审计完成时间为24-30个月。LB&I主要开展两种方式的税务审计，业务程序也有所不同。

（一）全流程的税务审计

全流程的税务审计主要分为准备、实施、决定三个阶段，每个阶段的工作内容都有明确规定3。

1. 准备阶段

（1）案头分析。对被确定审计的大企业，LB&I总部会建立卷宗，涵盖大企业财务报表信息、公开渠道信息、历史信息、以往年度审计信息、税款调整信息等。电子卷宗会发到纳税人所属的行业分局，以提供给审计人员。审计人员在此基础上进行具体的分析，查看信息系统风险筛选是否正确，具体有哪些风险点，并根据风险重大性原则，判断是否值得进行税务审计。

（2）初次沟通。决定启动审计后，审计人员可以通过电话、信函或者与企业负责人直接联系，告知纳税人被选中审计以及约定面谈的时间、地点以及具体流程安排等。无论采用哪种沟通方式，都要给纳税人发出正式的书面通知。书面通知之后，纳税人可以主动向IRS披露更多的信息。在审计开始之日起15天内，纳税人主动披露的信息中所涉及的纳税调整部分，可以免予或减轻处罚，但纳税人不可以再更改申报资料。这一政策出台的初衷是鼓励纳税人在审计期间能及时主动披露更多的信息，以提高审计效率。但往往会造成纳税人等收到书面审计通知后，才向IRS补充披露相关信息。目前，IRS正在考虑对此政策进行调整完善。

（3）后续沟通。审计过程中，征纳双方对前期的检查情况进行沟通，根据发现问题的严重性等情况，审计人员可根据授权对审计计划进行调整。

（4）纳税人情况介绍。纳税人向审计人员进行情况介绍，包括公司组织架构、经营流程、重大事项、日常业务等。

（5）附加信息交换。在征纳双方的沟通中，审计人员有权获取纳税人相关的交易、银行信息和账务处理方法的变更、避税港等所有相关信息。纳税人如果认为LB&I审计计划采用的会计方法不适用本企业，可以要求调整。

（6）确定检查计划。审计人员利用收集到的所有信息，完善并确定检查计划，列举检查事项、时限、步骤和征纳双方的责任等，并就相关安排与纳税人达成一致意见。

2. 实施阶段

（1）调整检查范围。在检查过程中，审计人员可以根据情况增加检查事项或改变先前计划的检查事项。针对被滥用的避税港或一些更深入的问题，可以申请业务专家进行指导。通过中期风险分析，确认检查计划所确定的范围和实施步骤，并与纳税人沟通。

（2）持续监控。在审计中，征纳双方要持续沟通，定期审查检查工作是否按计划执行，对所有的口头承诺都要形成书面记录，以确保审计工作保质保量地完成。

（3）问题讨论。一旦遇到复杂的税务事项，审计人员要深入分析原因，要求纳税人提供与问题相关的事实和背景摘要以及未按规定申报的原因。

（4）信息提供清单。审计人员在审计时为企业列出需提供的文档清单（IDR），美国国内文档提交时间为15天，国际文档为30天。如果企业没有在期限内提供，审计人员可以发送传票，将企业相关文档资料强制带走。IDR是一种正式的文本格式，时间记录非常清晰，包括向纳税人索取的时间、收到的时间、结案的时间等，纳税人也会记录审计人员索要的材料名称及时间，将审计过程反馈给IRS绩效部门。

3. 决定阶段

（1）事实确认。征纳双方就相关的税款调整建议进行充分沟通，纳税人应提供额外的事实材料证明和确认讨论的税收调整事项。

（2）聘请专家。如果有需要，审计团队可以聘请专家、技术指导、法律顾问等就相关事项一起商讨研究，以加快决议进程。

（3）问题解决策略。在审计过程中，审计团队鼓励纳税人采用合适的问题解决策略。关键要主动与纳税人沟通，以确保问题解决策略得到有效实施。

（4）确定一致内容。征纳双方确定达成一致意见事项以及不同意见事项。审计团队计算税款调整金额，制作《税款调整建议书》。

（二）重点事项集中审计

重点事项集中审计（LIFE）是一种快捷、高效的审计流程，这一流程只适用于 LB&I 持续审计的3200家超大型企业，目的在于提高对大企业的审计效率。

对一家超大型企业的税务审计大概需要用2-3年的时间，每次审计一般会涵盖企业2-3年的财务会计核算情况，由于持续审计，每年会有600－700家超大型企业处在接受审计过程中。经过几次审计后，一些大企业的风险点也就越来越少。对于这类企业，LB&I会启用 LIFE 程序，对其重点风险事项进行审计，不再进行全面审计。除非在检查中发现新的重大风险，一般不对其他内容进行审计。

这种程序缩短了审计前期工作时间，使审计的主要精力放在重点事项上，可以大大提高审计效率，降低征纳双方的负担和成本。

三、税企遵从合作的业务模式

在美国，征纳双方的职责界限很明确，纳税申报由企业独立自主完成，税务局无权介入；申报提交后，税务机关依法开展税务审计或犯罪调查以及由此引起的税收管理事项。税收风险管理的目标是通过严密的业务流程全面掌握税收风险情况，实现以有限的资源应对无限的风险，最大程度提高纳税遵从。对于大企业而言，通过税企遵从合作的方式，在纳税申报或者业务发生前的环节纳税人主动与税务机关沟通，能够获得税收确定性，降低纳税成本。LB&I 有针对性地设计了一些遵从合作的业务产品，在实践中取得了较好的效果。

（一）遵从保证程序(CAP)4

2005年3月，作为试点，LB&I推出了CAP。LB&I设定了申请CAP的一些基本要求，符合条件的大企业可以提出申请。LB&I会对申请企业做个全面的检查，确保企业不存在大的税收风险，然后征纳双方要签订谅解备忘录5，明确相关规则。对于进入CAP程序的纳税人，在纳税申报前，要向IRS提供已完成交易情况以及可能影响其税收负担的有关事项的信息，税企双方共同研究具体交易行为、财务报告及相应的税收事项，达成一致意见或部分一致意见。作为交换，纳税人会更快地获得对所报告事项的税收确定性，税务机关会出具相应的文书。如果双方对所有的税收事项达成一致意见，在企业提交纳税申报后的90个工作日内，LB&I确认申报内容与事先核定的税收事项一致后，出具不作任何纳税调整的决定书。如果双方对部分税收事项达成一致意见，LB&I在后续税收审计时只对其他重点事项进行检查。当然，纳税人也可随时终止此程序。通过这样的业务模式，税企双方均从中受益，既节约了管理资源和时间成本，又能更快地发现来自纳税人的涉税问题和不遵从风险。现在，这一解决机制受到越来越多大企业的青睐。到目前为止，全美有近174户大企业享受了此项服务。

（二）申报前协议（PFA）

由于大企业经营业务复杂，非常需要纳税的确定性，如果大企业发现某些业务交易在纳税方面有不确定性，可以在申报前与LB&I 沟通，就特定事项的处理达成一致意见，签订PFA。与CAP不同，PFA是基于已实际发生的交易事实签订的，具体由LB&I总部操作。协议的签订由纳税人提出申请，每户收费五万美元，有效期4年，纳税人可以随时退出。LB&I在税务审计时，对申报前协议涉及的税务事项，只对其是否与PFA规定一致进行检查。

（三）预约定价安排（APA）

通俗地说，APA就是将未来可能发生的转移定价安排与IRS达成一致意见，签订相关协议，解决和确定未来年度关联交易所涉及的税收问题。预约定价协议将事后的税务审计变为事前约定，有效期4-10年，主要目的是避免大企业在全球不同国家的重复征税。

（四）行业问题解决项目（IIR）

IIR主要针对不同行业的大企业纳税人。如果发现某一行业存在普遍性的税收风险问题，或在一段时间内，某一行业纳税人被选中进行审计的户数特别多，那么LB&I行业分局的负责人会与总部一起研究制定整个行业的指导性文件，明确该行业的一些税收风险事项如何处理，提供给该行业的纳税人。IIR的制定会征求很多方面的意见和建议，有时行业协会也会主动联系LB&I与其合作，就行业性税收风险事项的处理进行磋商确定。

＊本文材料主要来源于国际货币基金组织与国家税务总局大企业税收管理专题援助合作项目中技术援助报告的一些原始素材、美国专家提供的具体事务方面的素材，国家税务总局高级税务培训班赴美国考察学习的材料，以及从美国国内收入局门户网站（www.irs.gov）上收集的材料。

1 按照税收风险管理标准范本的设计，风险识别主要搞清楚发生了什么，风险分析主要搞清楚为什么发生，风险评估主要搞清楚怎么办，风险应对主要搞清楚如何办，反馈提高主要搞清楚如何改进。IRS大企业税收风险管理业务体系基本遵循了这样的理念。

2 美国国内收入局的业务体系战略上按照风险管理的思路设计，但大量的操作事项还是落实在税务审计环节，人力资源也主要集中在税务审计领域，并建立了一套严密详尽的工作制度。

3 IRS. Quality Examination Process REFERENCE GUIDE[EB/OL].https://www.irs.gov/pub/irs-utl/qeprefguide10-01-10.pdf, 2010-10-01

4 IRS. Compliance Assurance Process[EB/OL]. https://www.irs.gov/businesses/corporations/compliance-assurance-process,2017-08-27.

5 谅解备忘录主要包括客户协调员制度，积极主动披露交易信息，申报前、申报中、申报后税企应遵守的规则，双方签名等内容。

作者单位：国家税务总局教育中心

来源：《国际税收》2018年2期

原标题：《美国大企业税收风险管理业务体系探究》

责任编辑：姜妍

审核：屠杰琳

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