行政执法、司法实践中，如何区分挂靠经营代开与违法代开行为？

在税务行政执法、刑事侦查与司法审判工作中，“挂靠经营代开”与“发票代开”极易产生混淆。该两种行为具有一定的相似性，如“均存在真实交易”“均存在实际经营主体与开票主体不一致的外在特征”。此外，实践中，挂靠经营行为和发票代开行为在大多数案件中均未保有成形的书面证据，大多仅依靠口头约定。

一、何为挂靠经营

所谓挂靠经营，一般指缺乏行业准入资质、业务渠道，或不具备发票开具条件的主体（多为自然人、个体户或小微企业），借用具备上述条件的企业的名义对外开展业务；被挂靠企业向挂靠企业出借企业名义、行业资质，代为签订合同、开具发票，实际业务的洽谈、履约由挂靠方承担，挂靠企业一般需向被挂靠企业支付挂靠费或管理费。

挂靠经营的合作模式在当下十分常见，尤其是在建筑工程、货物运输，以及对行业资质有一定要求的贸易行业，大量从业者借用被挂靠企业的资质开展商事活动，并以被挂靠方的名义对外开具增值税专用发票。

在过往，挂靠经营还未被法律正式认可时，基于挂靠经营而产生的发票代开行为往往易被追究法律责任。如根据发布于1996年，现已经失效的《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》规定“具有下列行为之一的，属于‘虚开增值税专用发票’：……（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”。

随着商事活动多元化发展，挂靠经营在部分行业客观大量存在。我国现行法律体系并未认可挂靠经营本身的合法性，在建筑等特许行业，挂靠仍属于行政违法行为，挂靠协议在民事法律评价体系内仍属无效。但基于税收实质原则，税务与刑事司法规则对挂靠经营活动所产生的发票代开行为作出不同的评价。

2017年2月8日，最高人民法院研究室公布了其于2015年6月11日向公安部经济犯罪侦查局作出的《 <关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关< pan> 公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》，该《复函》称“ 由挂靠方适用被挂靠方的经营资格进行经营活动，并向被挂靠方支付挂靠费的经营方式在实践中客观存在，且带有一定普遍性。相关法律并未明确禁止以挂靠形式从事经营活动”“根据《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》，挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于虚开”。

值得关注的是，《复函》中所提到的《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》，实际上并未直接认可挂靠经营中发票代开行为的合法性，关于挂靠经营的论述，出自国家税务总局办公厅在2014年7月发布的针对该《公告》的解读文章中：“以挂靠方式开展经营活动在社会经济生活中普遍存在，挂靠行为如何适用本公告，需要视不同情况分别确定。第一，如果挂靠方以被挂靠方名义，向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，应以被挂靠方为纳税人。被挂靠方作为货物的销售方或者应税劳务、应税服务的提供方，按照相关规定向受票方开具增值税专用发票，属于本公告规定的情形。第二，如果挂靠方以自己名义向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，被挂靠方与此项业务无关，则应以挂靠方为纳税人。这种情况下，被挂靠方向受票方纳税人就该项业务开具增值税专用发票，不在本公告规定之列”。

二、一般发票代开行为与挂靠经营代开的区别

实践中，大量发票代开的行为人会以挂靠经营作为抗辩理由，以此争取无罪、免除行政处罚的理由。如前文所述，挂靠经营代开和一般的发票代开存在相似的外在表现形态，因而使得税务机关执法人员、司法机关办案人员易出现混淆，既容易出现合法挂靠行为被误判为虚开发票，也可能让纯粹的代开虚开行为借“挂靠经营” 之名逃避处罚。

常见的发票代开行为，虽与挂靠经营代开有相似之处，但其行为逻辑存在不同：实际销售方和采购方之间虽然存在真实交易，但实际销售方出于无开票资格、逃避纳税、降低成本等目的，委托与交易本身无实质关联的第三方开票企业向采购方开具增值税发票。实际销售方自行完成履约、收取货款，开票方仅收取固定比例开票费用，不参与任何实际经营活动。

上述代开发票属于典型的三方独立法律关系，交易链条清晰划分为实际销售方、开票方、采购方。开票方与交易业务本身没有履约、管理、资质借用等关联，其唯一作用就是开具发票并赚取开票手续费。

挂靠经营代开与一般发票代开之间，最直观的区别在于交易外观与主体关联。挂靠经营是“名”“实”分离但主体绑定，对外只有开票方和采购方（受票方）两方交易主体；而一般的发票代开则是三方割裂、单纯票据流转，开票主体游离在真实交易之外。

在实务场景中，个体运输户承接货运业务后，委托第三方公司对外开具增值税专用发票；小型施工队完成工程任务后，委托无关企业开具建筑服务发票等行为，均属于典型的非法代开发票，这也是税务与司法机关重点打击的对象。

三、区别挂靠经营代开和违法代开的审查重点

由于挂靠经营代开与违法发票代开外在形式高度相似，税务机关与司法机关一般不应仅凭当事人口头主张或者单一的纸面协议来对关系进行判断与定性，而应坚持穿透形式、核查实质的原则，围绕交易真实性、主体关系、资金流向、权责划分等核心维度开展全面审查，逐项核验挂靠成立的法定要件，以此甄别真实挂靠与假借挂靠之名的非法代开。

笔者综合一线办案实践，总结、整理七项甄别、审查要点，具体如下：

第一，审查双方是否存在真实有效的挂靠合意与书面凭证。在挂靠经营活动中，挂靠方与被挂靠方之间一般会签订书面挂靠协议、资质使用协议，并在协议中明确挂靠标的、合作期限、管理费收取标准及方式、双方权利义务、税款承担、法律责任划分等内容。办案机关应重点核查协议签订时间、条款细节，区分挂靠协议与单纯的开票协议。若文本核心内容仅约定开票点数、开票种类、走账方式，未提及资质借用、经营管理、责任承担等内容，应当认定为违法代开发票行为。

若协议明确约定挂靠方借用资质独立经营、被挂靠方收取管理费并对外担责，则初步具备挂靠特征。对于仅存在口头约定的情形，办案机关会结合微信聊天记录、通话录音、长期合作单据等客观证据，结合行业特性，综合判断双方是否存在长期、稳定的挂靠合作关系。对于临时达成的“帮忙开票” 约定，一律认定为违法代开行为。

第二，重点审查经营资质与从业许可的匹配性。挂靠行为的核心动因是资质借用，办案机关应核查挂靠方是否确实不具备行业准入资质、专项经营许可、一般纳税人开票资格等条件，同时核验被挂靠方是否拥有合法有效的对应资质。例如建筑行业中，实际施工人不具备建筑施工资质，借用具备资质的建筑企业承揽项目，符合挂靠基本特征。倘若实际经营者本身拥有完整资质、独立开票能力，仅仅因为税负、账务等问题委托第三方开票，不存在资质借用需求，即便双方签订所谓“挂靠协议”，也应当认定为非法代开发票。

对于运输、特种行业等特许经营领域，资质审查更是判定挂靠的核心抓手。以运输行业为例，不同标的的运输，往往被要求具备对应的准入资格，如持有道路运输经营许可证、危险品运输资质、车辆营运证等，如果实际经营者缺乏相关资质，则挂靠经营符合正常的商业目的，但若实际经营者本身具有资质，则挂靠经营的主张易被否定。

第三，重点审查对外经营名义与合同履约主体，核验名义主体是否统一。合法挂靠经营模式下，所有对外法律文件均以被挂靠方名义出具，业务洽谈、合同签订、项目盖章、对外沟通全部使用被挂靠方名称及公章，交易相对方自始至终知晓并认可交易对手为被挂靠方。办案机关应调取涉案合同、订单、履约单据、对外函件等资料，逐一核对签约主体、落款名称、印章归属。如果实际经营者以自身名义对接客户、签订合同，事后单独找第三方开具发票，合同主体与开票主体完全割裂，不存在名义借用，则一般认定为违法代开发票。

第四，重点审查资金流向与结算模式。合法挂靠经营的资金链条具备闭环特征，交易相对方将货款、工程款、服务费等款项统一支付至被挂靠方对公账户。被挂靠方扣除约定的管理费、代扣税款后，再将剩余款项转账给挂靠方。办案机关应重点调取银行流水、对公账户明细、收款凭证、转账记录，重点排查是否存在资金回流、过账走资等代开典型特征。

实践中，非法代开资金流转有几种常见模式。比如，采购方将绝大多数货款直接打给实际销售方的经营者个人账户，仅把对应开票费对公支付给开票公司，开票公司只收取手续费，并直接按照合同金额开具发票。再比如，实际销售方为规避稽查，刻意模仿挂靠的对公走账，制造“三流一致” 假象，但因本身并非挂靠经营，缺乏与挂靠经营相匹配的商业互信，为了避免资金被开票公司侵占，实际销售方往往会要求开票公司收取资金后，在短时间内直接通过实控人、财务、关联自然人的个人账户回流给实际销售方的经营者个人账户，这一做法与真实的挂靠经营活动所具有的“对公付款”“按项目进度结算利润”“依法进行纳税申报”特征存在巨大差异，便于进行识别。

因此，办案机关还应仔细核查管理费收取记录。如果结算周期相对稳定，或明显按照项目进度结算管理费，则可考虑认定为挂靠经营关系；纯粹按照单张发票金额比例收取费用、费用标准远高于正常管理费的，则一般认定为违法代开发票。

第五，重点审查实际经营与管理参与情况。合法挂靠关系中，被挂靠方虽不直接对采购方进行履约，但会履行基本的资质监管、风险管控、税务报备、对外应诉等管理职责。办案人员应实地核查项目场地、货物仓储、施工工地等场所，询问现场工作人员、上下游合作方，核实实际运营主体。如果被挂靠方全程不参与任何管理、不把控经营风险，仅单纯提供账户和发票，双方无实质管理往来，即便有挂靠协议，也应当认定为借挂靠之名实施代开。

第六，重点审查税款承担与申报情况。合规挂靠模式下，被挂靠方作为法定纳税主体，统一完成税款申报、缴纳工作，挂靠方按照约定承担相应税费，税务账目完整、申报记录连续。若出现税款由实际经营者自行承担、代开方不做正常纳税申报、开具发票后走逃失联等情形，则不符合挂靠的税务管理要求，可直接定性为非法代开。

第七，重点审查行为主观目的与合作持续性。真实挂靠是基于长期经营需求借用资质，合作周期长、业务形态稳定，主观上是为了合法开展经营活动。而非法代开多为单次、临时交易，合作双方仅以开具发票、赚取手续费为唯一目的，不存在长期经营规划。办案机关会结合业务频次、合作时长、交易规模综合判断主观意图，以此排除虚假挂靠抗辩。

综合以上七大审查重点，能够形成完整的证据链条。真实挂靠满足资质借用、名义统一、资金闭环、管理履职、长期合作等全部要件；非法代开则在资质、名义、资金、管理等方面存在明显割裂，仅以开票作为核心行为。

在当前执法与司法实践中，办案人员应当坚持实质重于形式的原则，严格区分挂靠经营与代开发票行为。既要依法保护合规挂靠的正常经营活动，也要严厉打击假借挂靠实施虚开发票的违法犯罪行为，维护公平有序的市场环境与税收征管秩序。

[完]

叶东杭

主要业务领域：税务犯罪、信息网络犯罪、经济犯罪辩护；税费争议诉讼、税务合规专项、税务稽查应对、投融资涉税法律服务

广东知恒（前海）律师事务所高级合伙人，知恒刑事中心数字经济与网络犯罪辩护部顾问，高校法学院证据法学课程校外导师。从业期间，主攻税务犯罪、信息网络犯罪、经济犯罪辩护，撰写税务犯罪文章数十篇，每年经办大量刑事案件，拥有丰富的税务犯罪、信息网络犯罪辩护经验，曾办理多件虚开增值税专用发票罪案件，涉及建设工程、成品油、制造业、财务咨询、出口贸易、自媒体行业。同时曾在经办的多个案件中取得不起诉、无强制措施释放、缓刑、胜诉、二审改判胜诉等成果及侦查阶段取保候审、不批捕取保候审的阶段性成果。