辩护策略｜骗取出口退税罪中“低值高报”行为的辩护路径研究

引语：本文以入库案例石某民等骗取出口退税案为视角，就骗取出口退税罪中“低值高报”行为提出了有效辩护思路。

审理法院：安徽省铜陵市中级人民法院 案号：（2023）皖07刑终24号

入库编号：2024-05-1-145-001

关键词：刑事 骗取出口退税罪 假报出口 “低值高报” 价格认定

裁判要旨：

1.出口产品“低值高报”的认定，应当参考相关涉案产品的价格认定报告等证据，确定产品的实际价值与申报价值是否悬殊，同时结合产品是否真实出口、交易的必要性等综合判断是否属于“低值高报”骗取出口退税。

2.以“低值高报”的手段，虚开增值税专用发票，虚构该产品在国内流通环节所缴纳的税款，并以虚增的税额申请退税的，属于以虚开增值税专用发票手段骗取出口退税行为，同时构成虚开增值税专用发票罪和骗取出口退税罪的，应当择一重罪处断。

一、引言

出口退税制度是国家为增强本国商品国际竞争力而实施的重要税收政策，即对出口货物在国内生产和流通环节已缴纳的增值税、消费税予以退还，使出口商品以不含税价格进入国际市场。然而，这一制度也滋生了以“假报出口”为手段的骗税犯罪。2024年3月，最高人民法院、最高人民检察院联合发布依法惩治危害税收征管典型刑事案例，石某民等骗取出口退税案作为典型案例入选。该案对“低值高报”骗取出口退税的认定标准、牵连犯处断规则以及价格鉴定意见的证据效力等问题作出了具有示范意义的裁判。本文以律师视角，结合出口退税制度原理与刑事辩护实务，对该案进行深度解析，重点探讨此类案件的辩护路径与法律适用争议。

二、案件事实与诉讼过程

（一）基本案情

2017年12月，被告人石某民注册成立铜陵博某科技有限公司（以下简称“博某公司”）和铜陵金某科技有限公司（以下简称“金某公司”），其中博某公司作为软件企业享受税收优惠政策。石某民通过其控制的上述两家公司，将单价0.7元购进的空白芯片写入电流采样控制软件后，将价格虚抬至200元。2019年1月至8月，博某公司以销售芯片名义向金某公司虚假销售并虚开增值税专用发票。此后，石某民与同案被告人黄某波商定，由黄某波控制的安某公司代理金某公司模块出口事宜，金某公司以约230元单价将模块出售给安某公司，安某公司再与黄某波在香港成立的海某公司签订虚假采购合同将模块出口至香港。货物运抵香港后，石某民安排他人接货并作为垃圾处理。货物出口后，石某民、黄某波等人筹集美元回流资金完成结汇，安某公司利用金某公司虚开的149份增值税专用发票申请出口退税，骗取退税款570余万元。经鉴定，涉案芯片市场价值仅1.32元，模块市场价值7.31元。

（二）诉讼过程与裁判结果

安徽省铜陵市郊区人民法院一审以骗取出口退税罪判处石某民有期徒刑十一年，并处罚金五百万元；同案被告人分别被判处有期徒刑五至六年并处罚金。石某民等提出上诉，安徽省铜陵市中级人民法院二审维持原判。

三、争议焦点

综合全案事实，本案的核心争议焦点可归纳为以下四个方面：

争议焦点一：价格鉴定意见的证据能力问题。 在政府价格认证中心拒绝接受委托的情况下，侦查机关委托第三方评估机构出具的价格鉴定意见，能否作为认定涉案产品实际价值的依据？

争议焦点二：“低值高报”的司法认定标准。 如何区分正常的商品溢价与刑法意义上的“低值高报”？仅凭价格悬殊能否认定构成骗税？

争议焦点三：牵连犯的处断规则。 行为人同时构成虚开增值税专用发票罪和骗取出口退税罪时，应适用“择一重罪”还是数罪并罚？“重罪”应如何比较判断？

争议焦点四：单位犯罪与个人责任的界分。 石某民通过其控制的公司实施犯罪行为，应认定为单位犯罪还是个人犯罪？

四、法律分析：理论争鸣与辩护路径

（一）价格鉴定意见的证据效力之争与辩护策略

本案中，铜陵市价格认证中心以“没有鉴定能力”为由拒绝接受委托，侦查机关遂委托北京市某评估公司出具鉴定意见。法院认可了该鉴定意见的证据效力。

1. 理论争议

关于涉案财产价格的鉴定主体，《价格认定规定》要求由政府价格主管部门的价格认定机构进行认定。但实践中，价格认定中心往往因专业能力限制无法对特定产品（尤其是技术密集型产品）作出鉴定。此时，第三方评估机构出具的鉴定意见是否具有证据能力，存在两种观点：

观点一（形式说） 认为，价格认定是行政机关的专属职权，非价格认定机构出具的结论不具备法定证据形式，不得作为定案依据。

观点二（实质说） 认为，《刑事诉讼法》第五十条将“鉴定意见”列为法定证据种类，并未限定鉴定机构必须为行政机关。只要鉴定机构具备专业资质、鉴定程序合法、方法科学，其出具的鉴定意见即具有证据能力。

本案裁判采纳了实质说，体现了对证据实质审查的立场。

2. 辩护实务要点

从辩护角度，律师应重点审查以下方面：

第一，审查鉴定机构的资质。 根据《全国人民代表大会常务委员会关于司法鉴定管理问题的决定》，鉴定机构应列入司法行政部门编制的《国家司法鉴定人和司法鉴定机构名册》。若第三方机构未列入该名册，或鉴定事项超出其登记的业务范围，可主张鉴定意见不具有证据能力。

第二，审查鉴定方法的科学性。 本案中芯片价值从0.7元到1.32元，模块价值鉴定为7.31元，但芯片经写入软件后的技术附加值是否被合理评估，是辩护可切入的点。若鉴定仅以原材料成本计价而未考虑研发投入、知识产权等无形资产价值，可主张鉴定方法不科学。

第三，申请重新鉴定或补充鉴定。 根据《刑事诉讼法》第一百四十八条，当事人有权申请重新鉴定。对于价格悬殊过大或鉴定方法存疑的案件，申请重新鉴定是重要的辩护策略。

（二）“低值高报”的认定标准与出罪路径

1. 出口退税的基本原理

理解“低值高报”是否构成骗税，首先须厘清出口退税的计算逻辑。贸易型出口企业的退税额计算涉及两个关键数值：

当期免退税额 = 出口销售额（FOB价格）× 退税率

期末留抵税额 = 当期销项税额 - 当期进项税额

实际退税金额 = 以“当期免退税额”与“期末留抵税额”孰小为准

据此，出口企业实际取得的退税金额并非由出口申报价格决定，而是以出口货物在境内已发生的进项税为上限。换言之，仅有“低值高报”行为本身并不会多退税款——因为退税金额的上限是境内已缴纳的进项税额，而非出口价格。

2. “低值高报”骗税的核心机理

既然单纯高报价格不影响退税金额，为何“低值高报”仍能骗税？关键在于高报价格必须配合虚开增值税专用发票。具体而言：

行为人在内销环节虚抬货物价格（如本案中0.7元→200元），并据此虚开增值税专用发票；

虚开发票虚增了“已缴纳”的进项税额；

出口环节以虚高的申报价格申请退税，从而骗取了本不存在的退税款。

因此，“低值高报”骗税的本质并非高报出口价格本身，而是通过虚开发票虚增进项税额，进而骗取超出实际已纳税额的退税。骗取出口退税罪的认定关键，不在于出口环节是否实施“低值高报”，而在于上游环节是否如实缴纳增值税。

3. 辩护路径

路径一：主张“低值高报”不等于骗取出口退税。 如果上游企业已如实缴纳增值税，则无论出口环节如何高报价格，退税额都不会超过已缴税额，国家并未遭受实际损失。有实务案例支持这一观点——海南某公司“低值高报”出口农产品案中，法院以事实不清、证据不足为由未认定构成骗取出口退税罪。本案中，辩护律师可主张：博某公司按200元价格销售并开具发票后是否如实申报缴纳了增值税？若已如实缴纳，则虚开发票的认定可能不成立。

路径二：论证无骗税故意。 骗取出口退税罪要求行为人主观上具有骗税故意。若石某民能够证明其高报价格是基于对产品技术价值的合理评估（如写入软件后的知识产权溢价），或系受他人误导，则可争取排除主观故意要件。

路径三：质疑“货物当垃圾处理”的证据关联性。 货物在香港被当作垃圾处理虽是证明交易虚假的有力证据，但辩护律师可质疑：该证据是否足以证明所有出口货物均被如此处理？是否存在部分货物实际进入市场流通的可能？

（三）牵连犯的认定与处断之争

1. 理论争议

本案中，石某民的行为同时触犯虚开增值税专用发票罪（手段）和骗取出口退税罪（目的）。对于此类行为应如何定罪，存在不同观点：

通说（牵连犯说） 认为，两行为之间存在手段与目的的牵连关系，属于牵连犯，应择一重罪处断。

质疑说 则认为，牵连犯理论在刑法学界本就存在争议，且刑法和相关司法解释对牵连犯的认定标准未予明文规定。有观点主张对骗取出口退税中的牵连行为应实行数罪并罚。

2. 本案裁判逻辑

本案法院采纳了牵连犯说，并进一步论证了“重罪”的判断标准：

主刑比较：两罪最高量刑档次均为“十年以上有期徒刑或者无期徒刑”，在此层面相当；

附加刑比较：骗取出口退税罪并处“骗取税款一倍以上五倍以下罚金”（本案至少570万，最高可达2850万），而虚开增值税专用发票罪并处“五万元以上五十万元以下罚金”。骗取出口退税罪的附加刑明显更重。

3. 辩护路径

路径一：主张以虚开增值税专用发票罪定罪（相对轻罪）。 虽然本案中法院认定骗税罪为重罪，但辩护律师可主张：两罪主刑相同，附加刑的差异不应作为决定“重罪”的唯一标准；应从犯罪行为的本质和目的出发，若虚开行为在整个犯罪链条中更具主导性，应以虚开罪定罪。

路径二：若无法改变罪名，争取在量刑上从轻。 即使以骗税罪定罪，辩护律师仍可主张石某民在共同犯罪中的地位、作用以及认罪悔罪、退赃退赔等从轻情节。

（四）单位犯罪与个人责任的界分

1. 理论分析

《刑法》第二百零四条规定的骗取出口退税罪，犯罪主体可以是单位。但《最高人民法院关于审理单位犯罪案件具体应用法律有关问题的解释》第二条规定：“个人为进行违法犯罪活动而设立的公司、企业、事业单位实施犯罪的，或者公司、企业、事业单位设立后，以实施犯罪为主要活动的，不以单位犯罪论处。”

本案中，石某民注册成立博某公司和金某公司的目的即在于实施骗税犯罪，犯罪所得亦归个人所有。因此，法院未认定单位犯罪，而是直接追究石某民等自然人的刑事责任，符合上述司法解释的规定。

2. 辩护路径

若公司设立时确有合法经营意图，骗税行为系公司运营过程中偶然发生，辩护律师可主张认定单位犯罪——单位犯罪的罚金刑可能低于个人犯罪的罚金刑，且对直接责任人员的处罚可能相对较轻。但本案中，博某公司和金某公司从设立之初即为实施骗税而设，此辩护路径难以成立。

五、裁判要旨评析与实务启示

（一）裁判要旨的理论价值

本案裁判要旨明确了两个核心规则：

其一，“低值高报”的综合认定规则。 认定“低值高报”不能仅凭价格差异，必须结合价格鉴定报告、交易真实性（货物是否真实出口并进入流通）、交易必要性（是否具有商业实质） 等多维度证据综合判断。这一规则为打击隐蔽性骗税行为提供了有效路径，同时也为辩护律师指出了审查重点——任何单一证据都不足以单独定罪。

其二，牵连犯“择一重罪”的处断规则。 明确以虚开增值税专用发票为手段骗取出口退税的行为构成牵连犯，并确立了以附加刑比较为核心的“重罪”判断标准。这一裁判思路具有可操作性，为处理同类案件提供了清晰指引。

（二）2024年涉税司法解释的影响

2024年3月20日施行的《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号），对骗取出口退税罪作出了重要补充规定：

将“数额特别巨大”的标准从250万提高至500万以上；

将“以虚增出口退税额申报出口退税”作为行为要件；

明确列举了“假报出口”的8种表现形式。

本案骗税额570余万元，即使适用新司法解释，仍属“数额特别巨大”，量刑结论不受影响。但新司法解释对“低值高报”行为的认定提供了更明确的规范依据。

（三）对企业与律师的实务启示

对企业而言，本案警示：出口退税是国家支持外贸的政策工具，绝非“唐僧肉”。任何通过虚假交易、虚抬价格、虚开发票骗取退税的行为，都将面临严厉的刑事追究。企业应建立完善的税务合规体系，确保出口业务的真实性、发票的合法性和退税申报的准确性。

对辩护律师而言，本案提供了以下实务启示：

第一，重视价格鉴定意见的审查。鉴定机构的资质、鉴定方法的科学性、鉴定程序的合法性，都是可切入的辩护点。

第二，深入理解出口退税制度原理。仅有“低值高报”不等于骗税，关键在于上游环节是否如实缴纳增值税。律师应从增值税抵扣链条的完整性出发，论证罪与非罪的界限。

第三，善于运用牵连犯理论。在同时触犯两罪的情况下，争取以相对较轻的罪名定罪或在量刑上获得从轻处理。

第四，关注单位犯罪与个人责任的界分。若公司确有合法经营背景，争取认定单位犯罪可能获得更有利的量刑结果。

六、结语

石某民等骗取出口退税案作为“两高”发布的典型案例，对“低值高报”骗取出口退税的认定标准、牵连犯的处断规则以及价格鉴定意见的证据效力等问题作出了具有示范意义的裁判。从律师视角审视，本案的辩护空间主要体现在价格鉴定意见的程序合法性审查、“低值高报”与骗税之间的因果关系论证、牵连犯处断中的罪名选择以及单位犯罪与个人责任的界分等方面。在2024年新涉税司法解释施行的背景下，深入理解出口退税制度原理、准确把握“低值高报”骗税的核心机理，是办理此类案件的基础。唯有如此，才能在维护当事人合法权益与维护国家税收征管秩序之间实现平衡。

游涛，公安大学本科、硕士，人民大学刑法学博士，中国法学会案例法学研究会理事。曾任北京市某法院刑庭庭长，曾任某网络科技（直播、娱乐社交）上市公司集团安全总监。

业务领域：网络犯罪、金融犯罪、职务犯罪、知识产权犯罪、电信诈骗等刑事和合规建设

从事审判工作十九年，曾借调最高法院工作。除指导大量案件外，还亲自办理1500余件各类刑事案件，“数据”“爬虫”“外挂”“快播”等部分案件被确定为最高检指导性案例、全国十大刑事案件或北京法院参阅案例。还为包括上市公司在内的多家企业完成全面合规体系建设以及数据安全、商业秘密、网络游戏、直播、1v1、语音房等专项合规。

多次受国家法官学院、检察官学院、公安部、司法部的邀请，为全国各地法官、检察官、警官、律师授课；多次受北大、清华等高校邀请讲座；连续十届担任北京市高校模拟法庭竞赛评委。在《政治与法律》等法学核心期刊发表论文十余篇，在《人民法院案例选》《刑事审判参考》等发表案例分析二十余篇，专著《普通诈骗罪研究》。

李 元

乾成北京 合伙人/律师

李元律师有15年北京法院刑事审判经历，曾任审判长,审理了近干件刑事案件,积累了大量的司法实践经验。其参与或主审的案件或重大复杂,或影响较大,包括10余件因证据不足而由检察机关撤诉的案件，以及大量职务侵占、贪污、受贿、非吸、集资诈骗等类型案件。此外,还专门负责审理外国人犯罪案件。李元律师主攻经济犯罪的辩护与控告、刑事法律风险防控、涉外刑事法律服务及知识产权的刑法保护等领域。凭借法官的从业经历和外语特长,李律师在外国客户的国内刑事业务方面有较大优势。获评律新社《精品法律服务品牌指南(2024):争议解决领域》精品律师。

业务领域：经济犯罪辩护与控告涉外刑事|知识产权刑法保护

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