辩护策略｜虚开增值税专用发票罪主观与客观"双阻却"抗辩路径

引语：以入库案例张某强虚开增值税专用发票案无罪裁判为视角，从主观目的和客观后果两个方面来进行无罪辩护：不以骗抵税款为目的虚开增值税专用发票，且未造成税款被骗损失的，不构成虚开增值税专用发票罪。

审理法院 ： 河北省霸州市人民法院

案号 ： （2016）冀1081刑初287号

入库编号：2024-05-1-146-001

关键词：虚开增值税专用发票罪 小规模纳税人 让他人为自己开具增值税专用发票 无罪

裁判要旨：不以骗抵国家税款为目的，为虚增业绩、融资、贷款等，以其他单位名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票，并未造成国家税款被骗损失的，不构成虚开增值税专用发票罪。

一、案情回顾与核心争议焦点

（一）基本案情

被告人张某强与他人合伙经营某鑫龙骨厂，该厂系小规模纳税人，不具备开具增值税专用发票的资格。为解决客户开票需求，张某强借用其兄张某刚担任法定代表人的鑫某公司名义对外签订销售合同、收取货款并开具发票，货物由某鑫龙骨厂实际生产并交付。2006年至2007年间，通过上述模式与六家单位完成交易，开具增值税专用发票53张，价税合计445万余元，税额64.7万余元。

（二）核心争议焦点

1.主体分离的定性之争：借用第三方名义签订合同、开具发票，但实际货物由借用方生产交付，此种"三流分离"是否当然构成刑法第205条的"虚开"？

2.主观目的的证明之困：如何界定"以骗取国家税款为目的"的认定标准？借用主体开票是否必然推定具有骗税故意？

3.损失结果的关联之辩：在真实交易存在、国家税款未实际流失的前提下，虚开行为是否仍具有刑事违法性？

4.行刑衔接的边界之问：挂靠开票、代开发票等行为的行政违法性与刑事犯罪性如何界分？

二、法律分析：虚开增值税专用发票罪构成要件的理论解构

（一）法益定位与构成要件的目的性限缩

虚开增值税专用发票罪规定于刑法第205条，保护的核心法益系国家增值税税款征管秩序，而非发票管理秩序本身。理论通说与司法实践日益趋向于将本罪理解为目的犯或实质的危害税收征管犯罪，即要求行为人的虚开行为必须具有造成国家税款损失的现实危险或实际后果。

从理论分析，若将本罪解释为单纯的行为犯（即只要虚开即构成犯罪），将产生以下理论困境与实践悖论：

1.处罚范围过度扩张：虚开行为与骗税后果之间的因果关系被割裂，导致刑罚的发动与法益侵害之间缺乏实质关联；

2.违背罪责刑相适应原则：在真实交易背景下借用第三方名义开票，并未制造超出民事法律允许范围的法益风险，刑罚的干预力度与行为的不法程度严重失衡；

3.与行政法上的比例原则相抵触：对于可以通过行政处罚规制的行为直接升格为刑事制裁，模糊了行刑边界。

因此，对刑法第205条的构成要件应进行目的性限缩解释——将"虚开"限定为以骗取抵扣税款为目的、无真实交易或虚构交易量，且造成或可能造成国家税款损失的行为类型。

（二）主观层面的限缩：骗税目的的独立构成要件地位

刑法通说认为，故意犯罪中的"目的"系主观超过要素，独立于行为人对构成要件事实的认识与意欲。在虚开增值税专用发票罪中，"骗取国家税款的目的"即为典型的超过要素——行为人除需认识到虚开行为的客观面之外，还需具有骗抵税款的主观意欲，方能构成本罪。

本案所揭示的规范意义在于：

商业动机不当然等同于骗税目的：张某强借用鑫某公司名义开票，系为解决小规模纳税人无法开票的现实困境，该动机属于商业便利性考量，而非骗抵税款的非法意图。辩护律师应敏锐区分"税法遵从障碍的解决需求"与"骗取抵扣税款的主观恶意"，二者的规范评价截然不同。

真实交易的存续切断骗税目的的推定链条：存在真实货物交付的事实，使得开具发票的行为在实质上对应了真实的增值税纳税义务，买方据此取得的抵扣权具有正当基础。在此前提下，借用名义开票的行为并未创设骗税的故意，检察机关若以"虚开行为本身推定骗税目的"，则陷入事实推定过度的逻辑谬误。

主观目的的证明责任分配：根据"谁主张谁举证"原则及无罪推定要求，辩护律师可主张，控方未能举证证明行为人具有骗税目的时，该要件即不成立，而非要求辩方自证"无骗税目的"。最高人民法院的裁判逻辑即印证了这一点——在缺乏骗税目的的证据时，犯罪构成要件即不满足。

（三）客观层面的限缩：税款损失结果的构成要件地位

本罪在客观方面不仅要求有虚开行为，还应要求该行为造成或可能造成国家税款损失。该结论可从以下维度获得理论支撑：

1.结果不法的独立性：在刑法评价体系中，行为不法与结果不法共同构成完整的违法性判断。若仅有行为不法（虚开）而缺失结果不法（税款损失），则违法性程度显著降低，难以支撑刑事责任的发动。

2.抽象危险犯与实害犯的界分逻辑：若将本罪解释为抽象危险犯，则虚开行为本身即构成犯罪，无需考察税款损失的后果。然而，从立法沿革和司法实践的趋势来看，尤其是《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号）第10条的规定，明显将本罪导向了实害犯或具体危险犯的理解路径。

3.因果关系的规范判断：借用主体开票的行为与税款损失之间是否具有刑法上的因果关系，需进行规范评价。当真实交易存在且买方抵扣未超出真实交易对应的税额时，国家税款并未减少，虚开行为与损失结果之间无因果关系，不能将第三方的开票行为等同于"骗取抵扣"。

（四）行刑衔接的边界厘定

本案的另一重要启示在于：行政违法与刑事犯罪的判断标准存在本质差异。借用第三方名义开具增值税专用发票，违反的是《发票管理办法》等行政法规中的开票主体一致性要求，属于行政法意义上的不规范行为。然而，刑事犯罪的成立须以法益侵害的实质为前提。辩护律师应当善于运用"双重违法性"理论——刑事犯罪须同时具备行政违法性与刑事违法性，而刑事违法性的判断独立于行政违法性，须以法益侵害实质为基准。仅违反行政管理规范而未侵害税收征管核心法益的行为，不应进入刑事制裁的范畴。

三、辩护策略：主观目的抗辩与客观结果抗辩的双轨展开

辩护律师在面对类似张某强案的情形时，可从以下维度构建系统化的辩护策略，形成"主观目的阻却+客观结果阻却"的双轨抗辩体系：

（一）第一阶：事实层面的证据组织——构建真实交易的完整闭环

辩护律师首要任务是组织证据，证明交易真实存在，这是启动一切法律抗辩的事实基础。具体应完成以下证据链的构建：

1.合同流闭环：收集并整理所有销售合同，证明合同标的、数量、价格与开票内容一一对应；

2.货物流闭环：调取发货单、运输凭证、收货签收单、验收报告等，证实货物已实际交付且与合同约定一致；

3.资金流闭环：获取银行转账记录、进账单、客户付款凭证等，证明购货方已将货款汇入开票方账户，资金走向清晰可查；

4.生产流闭环：收集原材料采购记录、生产工单、加工记录、出库单等，证明货物系借用方实际生产完成。

以上四组证据相互印证，共同指向一个核心事实——发票所载明的交易内容客观真实，不存在虚构购销、虚增金额等情形。辩护律师应在侦查阶段即向办案机关提交上述证据材料，争取在审查起诉阶段即促成不起诉决定。

（二）第二阶：主观目的抗辩——阻断骗税故意的认定

在事实层面完成真实交易的证明后，辩护律师应着力于主观目的的抗辩，这是无罪辩护最核心、最具理论深度的环节。具体策略如下：

1.区分商业动机与骗税目的：向法庭阐明，借用第三方名义开票系出于商业便利考量（小规模纳税人无法自行开票），而非骗取抵扣税款。建议通过以下维度论证：

开具的发票金额与实际交易金额完全一致，未多开、虚增；

未通过虚开行为获取额外的抵扣利益或退税利益；

交易价格与市场价格相当，未通过虚开抬价或压价。

2.援引目的犯的法理：依据刑法理论中"目的犯须以特定目的为构成要件"的原理，主张控方未能证明骗税目的时，犯罪构成不完整。辩护律师应指出，目的属于主观事实，通常只能通过客观行为推断。当客观行为（交易真实、开票金额一致、未获取不当利益）无法支撑骗税目的的存在时，控方的推定即丧失事实基础。

3.攻击控方推定的逻辑漏洞：控方常见的论证路径是"虚开行为本身推定骗税目的"。辩护律师可针对该推理进行有力反驳：

该推定颠倒了手段与目的的关系——开票系手段，骗税系目的，不能以手段的存在直接推定目的的存在；

该推定忽视了真实交易这一关键变量——在真实交易存在的情况下，开票行为对应的税款缴纳义务是真实的，不存在骗取的空间。

（三）第三阶：客观结果抗辩——切割行为与损失之间的因果链条

在主观目的抗辩之外，辩护律师还应独立提出客观结果的抗辩，形成"主观+客观"的双重保障。具体而言：

1.税款损失结果不存在的论证：通过税务鉴证报告或专家证人证言，向法庭证明：

买方基于真实交易取得的抵扣权合法有效，其抵扣行为不构成国家税款损失；

开票方已就所开具的发票申报缴纳增值税，国家已实际收取该笔税款；

整体来看，国家在本次交易中的税收利益未受损害。

2.因果关系断裂的理论主张：即便认为借用主体开票行为在形式上不规范，但该行为与税款损失之间不具备刑法上的因果关系。辩护律师可引用客观归责理论论证：

行为人未制造法不容许的风险——在交易真实的前提下，借用主体开票的商业安排并未超出经济生活中可容忍的风险范围；

风险未在构成要件结果中实现——即使承认开票行为存在一定风险，该风险也因真实交易的存在而未能转化为税款损失的实害结果。

（四）第四阶：行刑衔接抗辩——主张行政处罚的优先适用

作为补充性辩护策略，辩护律师可主张：即使法庭认为被告人的行为存在违法性，也应当界定为行政违法而非刑事犯罪。具体论证路径：

援引《发票管理办法》等行政法规中关于违规开具发票的行政处罚规定，说明本案情形完全可以在行政法层面予以规制；

引用"刑法最后手段性"原理（法益保护的补充性原则），主张只有在行政处罚不足以规制时方可发动刑罚权；

结合《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号）第10条的规定，说明司法解释已明确将"不以骗抵税款为目的"的情形排除在刑事追诉范围之外。

（五）第五阶：程序性防御策略——激活层报复核程序的辩护价值

对于已经进入审判程序的一审不利判决，辩护律师应当充分重视最高人民法院层报复核程序的独特辩护价值。具体而言：

在法定刑以下量刑的案件，辩护律师应协助当事人及家属积极配合层报程序，向最高人民法院提交书面辩护意见，重点阐明案件在事实认定与法律适用上的争议价值；

利用最高人民法院对类案的裁判倾向（如本案所示的对虚开犯罪目的性限缩解释的立场），争取通过上级法院的纠错机制实现救济；

在此过程中，辩护律师应主动提交补充证据或法律意见书，对一审判决中的事实认定错误或法律适用偏差进行逐项驳斥。

四、裁判要旨总结与辩护启示

（一）裁判要旨

本案经最高人民法院不核准一审判决并发回重审后，霸州市人民法院最终宣告张某强无罪。其裁判要旨可概括为：

不以骗抵国家税款为目的，为商业便利等非骗税原因，借用其他单位名义对外签订合同、收取货款、开具增值税专用发票，且未造成国家税款损失的，不构成虚开增值税专用发票罪。

该裁判规则在理论层面确立了本罪的"目的+结果"双要件标准，在实践层面为同类案件提供了清晰的裁判指引。

（二）对辩护律师及当事人的核心启示

证据本位：真实交易的证据是启动一切抗辩的基石，必须在早期即系统收集、完整保全。

目的抗辩优先："不以骗税为目的"是本案无罪的核心理由，辩护律师应将其作为首要攻击方向，从事实、逻辑、法理三个层面展开论证。

结果抗辩并行："未造成税款损失"是独立的阻却事由，应与主观目的抗辩并列提出，形成双轨防御。

程序救济并用：对于一审不利判决，应充分利用层报复核等程序机制，在程序维度争取救济空间。

结语

张某强案是虚开增值税专用发票罪司法认定从形式主义走向实质判断的标志性案例。该案所确立的裁判规则，不仅为理论界提供了重新审视本罪构成要件的实践样本，更为辩护律师在面对同类指控时提供了清晰、有力的抗辩路径。在税收征管刑事案件辩护中，深入把握"目的"与"结果"两个核心要件，构建事实、法律与程序三位一体的防御体系，是达成有效辩护的关键所在。

游涛，中国法学会案例法学研究会理事。中国人民公安大学法学本科、硕士，中国人民大学刑法学博士，曾任北京市某法院刑庭庭长，从事审判工作十九年。亲自办理1500余件各类刑事案件，“数据”“爬虫”“外挂”“快播”等部分案件被确定为最高检指导性案例、全国十大刑事案件或北京法院参阅案例。还曾任某网络科技上市公司集团安全总监。多次受国家法官学院、检察官学院、公安部、司法部、北大、清华等邀请讲座；连续十届担任北京市高校模拟法庭竞赛评委。在《政治与法律》等法学核心期刊发表论文十余篇，在《法律适用》《人民司法》《人民法院案例选》《刑事审判参考》等发表案例分析二十余篇，专著《普通诈骗罪研究》。

业务领域：网络犯罪、金融犯罪、职务犯罪、知识产权犯罪、电信诈骗等刑事法律服务，以及数据、直播、娱乐社交等领域合规建设。