法定纳税义务能否约定由第三人代为履行？

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案情简介

2024年3月，原告某设备制造公司与被告某工程建设公司签订《工业设备买卖合同》，约定原告某设备制造公司向被告某工程建设公司出售一套定制化生产设备，合同总价款180万元（不含税）。合同“税费承担”条款明确约定：“本次交易产生的全部税费（包括但不限于增值税、印花税等）均由被告某工程建设公司实际承担，原告某设备制造公司仅负责依法开具增值税专用发票并配合税务申报，不承担任何税费支出。”

合同签订后，被告某工程建设公司按约定支付了180万元设备款，未按约定向税务机关缴纳相关税费。2024年10月，税务机关在日常稽查中发现原告某设备制造公司未申报缴纳该笔设备销售对应的增值税及附加税费，遂向原告某设备制造公司下达《税务追缴通知书》，要求其补缴增值税23.4万元、城市维护建设税1.638万元、教育费附加0.702万元、地方教育附加0.468万元，合计26.208万元，并加收滞纳金0.89万元。

原告某设备制造公司按税务机关要求全额缴纳了上述税款及滞纳金后，依据合同约定向被告某工程建设公司追偿该笔27.098万元款项，但被告某工程建设公司以自身并非法定纳税义务人为由拒绝支付，双方引发纠纷，遂诉至法院。

法院审理

法院经审理认为，《中华人民共和国增值税法》第三条规定，增值税的纳税义务人是在中华人民共和国境内销售货物、服务、无形资产、不动产的单位和个人。《中华人民共和国税收征收管理法》第四条明确规定，法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人，纳税人必须依照法律、行政法规的规定缴纳税款。在本案中，原告某设备制造公司作为销售货物的一方，根据法律规定系该笔设备销售业务的增值税法定纳税义务人。

本案争议的焦点是，双方签订《工业设备买卖合同》中的“税费承担”条款是否有效？

法院认为，《最高人民法院关于适用 <中华人民共和国民法典> 合同编通则若干问题的解释》第十六条规定，如果强制性规定旨在维护政府的税收、土地出让金等国家利益或者其他民事主体的合法利益而非合同当事人的民事权益，认定合同有效不会影响该规范目的实现的，属于《民法典》第一百五十三条第一款关于“该强制性规定不导致该民事法律行为无效的除外”的情形。本案中，原告某设备制造公司与被告某工程建设公司对于本应由原告某设备制造公司承担的纳税义务约定由被告实际负担，系民法典第五百二十三条规定的由第三人履行的合同的情形，该约定是双方对于交易成本审慎考量之后作出的决定，并无避税之嫌，是合同双方意思自治的结果，对于保障国家税收并无实质影响，因此原被告之间的约定不应当被认定为无效。

如前所述，被告没按照合同的约定履行缴税义务，因原告对履行该债务具有合法利益，因此原告在税务机关向其催缴税款后依法缴纳税款和滞纳金后，有权依据合同约定向被告追偿已垫付的税款及滞纳金。

法院最终判决支持原告的诉讼请求。一审判决后，原被告均未提起上诉，判决已经发生法律效力。

法官说法

在中华人民共和国境内（以下简称境内）销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的单位和个人，为增值税纳税人。审判实践中，交易协商一致由非法定纳税义务人一方承担税款约定是否有效应当从以下几方面进行考虑：

其一，从目的上看，该税费条款约定目的在于由实际负税人替代纳税义务人对国家履行征税债务。同时，实体法上并无税收债务该法定之债不可以代为履行的明确规定，且税收债务征收目的为充足国家财政，该税收债务也不具高度属人性，据此该税价条款中“第三人代为履行”符合《民法典》第五百二十四条的规定；

其二，从纳税义务人地位看：税费条款的税款约定也没有违反税收法定性，交易一方按约定代为履行征税之债，纳税义务人、税收债务人的税法地位没有改变。其法定的纳税义务并不因实际税负人的介入而免除，一旦后者不履行纳税义务或履行的纳税义务不符合税法的规定，纳税义务人仍必须继续履行法定义务；

其三，从税收债权实现的可能性看：实际负税人代法定纳税义务人履行是交易双方的约定，没有削弱税收债务的履行能力，而是增加了税收债权实现可能，税法应尊重税价条款的约定，即约定或推定的非法定纳税人实际负担税款，并不违反法律的强制性规定，也不能就此否定其效力。

但应注意，税费条款中若存在故意做低不含税或含税价格，或者明确约定不开具增票或开具虚假增票等行为，属于对税法中税收强制性规定的违反，比如违反增值税法第三条关于增值税法定纳税义务的规定，或者违反税收征管法第二十一条关于发票开具的相关规定等，该类约定属于偷逃税款损害国家税收收入的行为，应认定为无效。

法条链接

《中华人民共和国民法典》第一百五十三条 违反法律、行政法规的强制性规定的民事法律行为无效。但是，该强制性规定不导致该民事法律行为无效的除外。

违背公序良俗的民事法律行为无效。

第五百二十四条 债务人不履行债务，第三人对履行该债务具有合法利益的，第三人有权向债权人代为履行；但是，根据债务性质、按照当事人约定或者依照法律规定只能由债务人履行的除外。

债权人接受第三人履行后，其对债务人的债权转让给第三人，但是债务人和第三人另有约定的除外。