企业所得税稽查应对抗辩实务中的三个疑难争议问题

编者按：税务机关对有账外经营、隐匿收入等不法行为的企业实施税务稽查时，通常会对企业的账外收入采取核定征收方式查补企业所得税。企业在此类稽查应对的申辩过程中，对于应当对账外收入和账内收入分开计税还是一并核定，稽查调增的应纳税所得额能否用于弥补以前年度亏损，稽查调增后的年度应纳税所得额能否适用小微企业税收优惠待遇等问题往往与税务机关存在争议和分歧。本文结合一起案例就这三个疑难争议问题进行分析。

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案例引入

甲公司是一家主营水泥加工与销售的生产企业，是增值税一般纳税人，企业所得税采查账征收方式。甲公司2019年度亏损50万元，2020年度亏损20万元，2021年度的账内营业收入3000万元，各项成本费用3030万元，2021年度亏损30万元。

2025年10月，当地税务稽查局接到甲公司偷税线索举报，对甲公司启动税务稽查。经稽查核实，甲公司2021年度取得账外收入（换算为不含增值税）2000万元。在税务稽查期间，因甲公司提供了2021年度与取得账外收入相关的各项原材料、成本费用支出记录，但由于时间久远难以取得合法有效的发票等税前扣除凭证，税务稽查局遂决定对甲公司采核定征收方式查补2021年度的企业所得税，并对甲公司账外经营行为定性为偷税予以处罚。2026年3月，税务稽查局对甲公司作出税务处理决定和税务行政处罚决定。在企业所得税方面，稽查局的处理决定如下：

对甲公司2021年度的账内收入和账外收入总额5000万元调整为核定征收，采用7%的应税所得率，确定甲公司2021年度企业所得税的应纳税所得额为5000万*7%=350万元，应缴纳的企业所得税为350万*25%=87.5万元。

甲公司不服上述税务处理决定，提出了以下三点抗辩意见：

第一，应当仅对2021年度的账外收入进行核定征收，不能对账外收入和账内收入一并核定征收。即2021年度稽查调增的应纳税所得额为2000万*7%=140万元。

第二，对2021年度的账外收入实施核定征收后，确定的应纳税所得额应当允许弥补当年度查账征收的亏损以及以前年度的亏损。即2021年度稽查调增的应纳税所得额140万元应当先弥补2021年度的亏损30万元，余额110万元再弥补2019年度和2020年度的亏损共计70万元，则2021年度的应纳税所得额最终应确认为40万元（140万-30万-50万-20万）。

第三，因甲公司2021年度应纳税所得额为40万元，且符合小微企业其他要求和条件，应当适用小微企业优惠政策计算应纳税额。根据《财政部、税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》（财税[2019]13号）和《财政部、国家税务总局关于实施小微企业和个体工商户所得税优惠政策的公告》（财政部、税务总局公告2021年第12号）的规定，甲公司2021年度应补税额应为40万*25%*20%/2=1万元。

可以看到，在本案中，税企双方就核定征收的适用方式、稽查调增所得额能否弥补以前年度亏损以及小微企业优惠政策适用三个方面产生争议，87.5万元和1万元的补税金额也因为这三个争议焦点而出现如此巨大的差异。

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争议焦点一：账内收入和账外收入能否一并核定征收？

在引入案例中，税务稽查局认为，纳税人的同一个纳税年度内企业所得税的征收方式只能有一种，即查账征收和核定征收不能并存，由于甲公司在2021年度存在账簿资料不全难以查账的情况，遂决定对其2021年度整体所得按照核定征收处理。

笔者认为，企业所得税法及其实施条例以及税务总局关于企业所得税征收方式的有关政策文件都没有规定同一个纳税年度内只能存在一种征收方式，因而税务稽查局的观点不具有法律法规和政策规定的依据。与此同时，税务总局曾发表过的官方解读意见提到了允许对于一个企业同时进行查账征收和核定征收的观点。

2012年6月19日，税务总局发布《关于企业所得税核定征收有关问题的公告》（国家税务总局公告2012年第27号）。这一公告的内容主要是规定对于专门从事股权股票投资业务的企业不得核定征收企业所得税。税务总局对这份公告的官方解读中解释了制定这一公告的背景和原因。

解读指出，“《公告》明确：专门从事股权（股票）投资业务的企业，不得核定征收企业所得税。主要考虑专门从事股权（股票）投资的企业一般都有专门的财务、投资专家团队，具备建账核算的能力和优势，而且股权（股票）的交易痕迹较为明显，比较容易核算清楚，不符合企业所得税核定征收的政策导向，应该实行查账征收企业所得税。当然，这条规定主要是不允许对企业整体所得事先核定，对于企业出现《税收征管法》相关规定情形的，税务机关仍然可以依法对其某项所得实行事后核定。”

按照上列官方解读的意见，对于专门从事股权股票投资业务的企业而言，绝对不允许对整体所得事先核定，必须维持查账征收的状态，但是如果该企业产生其他所得且又符合征管法规定情形的，可以对其他所得单独实行事后核定。这一解读的政策执行口径还是比较明确的，就是可以对一个企业在不改变原有查账征收的状态下对其某项特殊的所得实施事后的核定征收，即允许同一个年度内同时存在查账征收和核定征收的情形。

及至引入案例，笔者认为，税务稽查局将账内收入一并纳入核定征收范围，实质上是否定了甲公司已依法申报的账内收入的真实性和准确性，但稽查局并未提出账内收入存在虚假申报的证据。在没有证据否定账内收入真实性的情况下，对账内收入强行适用核定征收，反而违背核定征收的法定适用情形和规则。由于账外收入与账内收入在会计核算上是相互独立的，账外收入的成本凭证残缺，不等于账内收入的核算也存在问题，稽查局以账外收入无法核算成本为由，否定账内收入的查账征收资格，逻辑上难以成立。按照税务总局允许对企业整体所得查账征收和单项所得核定征收的意见，本案应当在维持甲公司2021年度企业所得税查账征收方式和认可汇算清缴年度亏损30万元的基础上，对账外收入这一项所得实施事后核定征收，即稽查调增的应纳税所得额的计算方式应当是2000万*7%=140万元。

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争议焦点二：稽查调增的应纳税所得额能否用于弥补以前年度亏损？

在引入案例中，税务稽查局认为，已将甲公司2021年度整体所得调整为核定征收征税，因而核定征收年度的应纳税所得额不能用于弥补以前年度查账征收形成的亏损。笔者认为，稽查局的这一观点并不完全正确。

在实务中主流观点均认为，如果企业的年度整体征收方式从查账征收改为核定征收，那么核定征收的年度形成的应纳税所得额不得用于弥补以前年度查账征收形成的亏损。《企业所得税核定征收办法(试行)》（国税发[2008]30号）第六条规定，采用应税所得率方式核定征收企业所得税的，应纳税所得额=应税收入额×应税所得率。《国家税务总局关于企业所得税核定征收若干问题的通知》（国税函〔2009〕377号）第二条进一步明确，应税收入额=收入总额-不征税收入-免税收入。可以看到，按核定征收方式计算的应纳税所得额不受以前年度亏损的影响，与《企业所得税法》第五条规定的应纳税所得额的计算方法（收入总额-不征税收入-免税收入-各项扣除-允许弥补的以前年度亏损）出现差异。上列两条规定被视为此项主流观点的主要税法依据。

在引入案例中，如果税务稽查局将甲公司2021年度整体所得调整为核定征收是正确的，那么重新核定的应纳税所得额就会受到上列两条规定的影响从而无法弥补以前年度的亏损。但是，笔者认为，正是由于税务稽查局将甲公司2021年度整体所得调整为核定征收没有具体的税法依据，又与核定征收的法定适用条件而相违背，因此该做法本身是不正确的，所以就不能直接适用国税发[2008]30号和国税函〔2009〕377号的规定。接下来的问题是，如果对甲公司2021年度的账内收入维持查账征收，对甲公司2021年度的账外收入实施核定征收，那么调增的应纳税所得额140万元能否与查账征收形成的亏损30万元合并计算，又能否用于先弥补以前两个年度的亏损呢？

首先，对甲公司2021年度账外收入单独实施核定征收是一种封闭式的计算方式，使得查账征收的30万亏损和核定征收的140万所得两者之间并不存在重复计算收入、成本和任何冲突问题。从量能课税的税法基本原则来看，将两个数据合并计算能够合理、客观、准确地反映甲公司的税负能力，并不存在逻辑上的缺陷和漏洞。因而笔者支持将核定所得与查账亏损合并计算的方式，即检查调增的应纳税所得额应为110万元。

其次，由于对甲公司账外收入实施单项事后核定，并不改变甲公司2021年度的查账征收方式，因此将核定所得与查账亏损合并计算的结果本质上属于以查账征收为主导、以核定征收为例外的情形，可以将其界定为一种查账征收的结果，可以适用《企业所得税法》第五条的规定进行以前年度亏损的弥补。

此外，《关于查增应纳税所得额弥补以前年度亏损处理问题的公告》（国家税务总局公告2010年第20号）规定，“税务机关对企业以前年度纳税情况进行检查时调增的应纳税所得额，凡企业以前年度发生亏损、且该亏损属于企业所得税法规定允许弥补的，应允许调增的应纳税所得额弥补该亏损。弥补该亏损后仍有余额的，按照企业所得税法规定计算缴纳企业所得税。”上列规定并没有限定检查调增的应纳税所得额仅仅指的是按查账征收方式检查调增的应纳税所得额，应当理解为既包含按查账征收方式的检查调增，也包含按核定征收方式的检查调增，两种情形都可以用于弥补以前年度的亏损，再计算应纳税额。那么甲公司主张2021年度检查调增的应纳税所得额110万元可先予弥补2019年度和2020年度的亏损是没有问题的。

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争议焦点三：稽查调增应纳税所得额后还能否适用小微优惠政策？

由于按照2021年当时的税收政策文件规定，小微企业的重要判断标准是年度应纳税所得额不超过300万元，那么本质上看，这个争议焦点问题的根源就在于应当对甲公司2021年度整体所得调整为核定征收还是允许仅对甲公司2021年度账外收入实施单项事后核定征收。如果是前者，那么2021年度的应纳税所得额就是350万元，不能满足小微企业的条件。如果是后者，那么2021年度的应纳税所得额在弥补以前年度亏损前是110万元，在弥补以前年度亏损后是40万元，都满足了小微企业的优惠条件。因而这一争议焦点问题实质上是第一个争议焦点问题的延伸，无进一步辨析的必要。

需要提示相关企业，假设企业某一年度不存在账外收入，当年度实现的收入都入账体现，但是取得的发票扣除凭证出现虚开等违规现象丧失税前扣除功能，且违规发票的成本费用核算金额占当年度成本费用入账金额的比例较高，那么税务机关通常会直接对企业该年度整体调整为核定征收。如果整体调整为核定征收后计算的应纳税所得额满足小微企业政策条件的，那么仍然应当按照小微企业的优惠政策规定计算应纳税额。换言之，企业存在偷税、取得虚开发票等违规违法行为不影响适用小微企业的税收优惠政策。

结语

由于《企业所得税核定征收办法(试行)》（国税发[2008]30号）主要针对的是企业整体征收方式的认定，并未预见到“查账征收年度中查增账外收入”这一混合情形，因此对于在同一年度内能否同时存在查账征收和核定征收这种情形的制度层面存在一定的缺漏和空白，各地税务机关执行口径不一，进而也就引发了对应纳税所得额的计算争议和能否弥补以前年度亏损等一系列衍生的争议问题。建议遇有此类争议问题的企业积极寻求税务律师的专业支持，通过行政复议、行政诉讼的法律救济手段实施有效应对和抗辩，依法争取和维护自身权益。