增值税法实施条例与现行规定对比分析（三）

本文继续对增值税法实施条例与现行规定的差异进行对比分析。

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不得抵扣进项税额分摊的调整

实施条例第二十三条：一般纳税人购进货物（不含固定资产）、服务，用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目和不得抵扣非应税交易而无法划分不得抵扣的进项税额的，应当按照销售额或者收入占比逐期计算当期不得抵扣的进项税额，并于次年1月的纳税申报期内进行全年汇总清算。

现行36号文件附件1第二十九条：适用一般计税方法的纳税人，兼营简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：

不得抵扣的进项税额＝当期无法划分的全部进项税额×（当期简易计税方法计税项目销售额+免征增值税项目销售额）÷当期全部销售额

主管税务机关可以按照上述公式依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算。

实施条例与现行规定对比分析如下：

1.实施条例增加了分摊项目

由于实施条例增加了第二十二条“不得抵扣非应税交易”进项税额抵扣的新规定，实施条例将现行分摊项目由两个：简易计税方法计税项目和免征增值税项目，增加至三个：简易计税方法计税项目、免征增值税项目和不得抵扣非应税交易，即新增不得抵扣非应税交易。

2.分摊依据其实没有改变。

虽然实施条例将计算公式删除，但是保留了分摊依据，即按照销售额或者收入占比。另外，现行规定公式分摊依据仅为销售额，这也是增值税的惯用表述，但是实施条例增加了“收入”的表述，这主要是新增不得抵扣非应税交易的影响。对于非应税交易项目来说，不属于增值税征税范围，取得经济利益可能就不用“销售额”来表述，而用“收入”这个概念表述。总之，不管如何表述，只要取得经济利益，在计算分摊不得抵扣的进项税额时，都要认定为分摊依据。

3.增加逐期计算后汇总清算的强制规定

现行规定，针对进项税额的清算调整，实施主体为税务机关，而且不属于强制要求，即税务机关可以进行清算调整，给了税务机关一个选择权。但是，实施条例与现行规定有了明显的差异，要求纳税人“逐期计算当期不得抵扣的进项税额，并于次年1月的纳税申报期内进行全年汇总清算”。

根据上述规定，清算的实施主体变更为纳税人且为强制要求，即纳税人必须在次年1月纳税申报期内进行清算调整，涉及的进项税额转出金额多退少补。类似于企业所得税的预缴和汇算清缴，先预缴，后汇缴，多退少补。

长期资产混用进项税额抵扣的调整

这里的长期资产包括：固定资产、无形资产及不动产。

实施条例第二十五条：一般纳税人取得的固定资产、无形资产或者不动产（以下统称长期资产），既用于一般计税方法计税项目，又用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、不得抵扣非应税交易、集体福利或者个人消费（以下统称五类不允许抵扣项目）的，属于用作混合用途的长期资产，对应的进项税额依照增值税法和下列规定处理：

（一）原值不超过500万元的单项长期资产，对应的进项税额可以全额从销项税额中抵扣；

（二）原值超过500万元的单项长期资产，购进时先全额抵扣进项税额，此后在用于混合用途期间，根据调整年限计算五类不允许抵扣项目对应的不得从销项税额中抵扣的进项税额，逐年调整。

长期资产进项税额抵扣的具体操作办法，由国务院财政、税务主管部门制定。

现行关于长期资产进项税额的抵扣规定的比较简单，体现在36号文件附件1第二十七条的规定，具体如下：

用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产（不包括其他权益性无形资产）、不动产。

实务中，根据现行规定，如果长期资产混用，其进项税额可以全额抵扣。比如：购买一栋宿舍楼，价值1000万元，进项税额90万元，如果全部用于职工宿舍，则90万元的进项税额不得抵扣；如果拿出一个房间用于仓库或者会议室，则90万元进项税额全部可以抵扣。简言之，搞一刀切，长期资产混用，进项税额全抵。

对比实施条例和现行规定，发现针对长期资产进项税额的抵扣规则发生了很大的变化，不再搞一刀切，根据单项长期资产原值进行判断：限额（单项500万元，下同）以下的全部抵扣；限额以上的，根据受益原则进行分配，用于一般计税业务的多，则进项税额抵扣的多，反之，进项税额抵扣的少。

针对实施条例的相关规定，需要重点关注如下几点：

1.500万元的确定标准

要注意与企业所得税上“购进设备器具单位价值不超过500万元一次性税前扣除”政策中关于500万元表述的区别。

2.调整年限如何确定

实务中，针对长期资产混用存在各种情形，比如：既用于一般计税项目，又用于集体福利（既包含有销售额项目又包含无销售额项目）；或者既用于一般计税项目，又用于简易计税项目（应用项目都有销售额），如何确定调整年限确实是个关键问题。

上述两个问题，预计国务院财政、税务主管部门在制定长期资产进项税额抵扣的具体操作办法时会予以明确，让我们拭目以待。

PS：实施条例和现行规定的其他对比分析将在后续文章中和大家分享，敬请期待！

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