增值税法实施条例与现行规定对比分析（二）

本文继续对增值税法实施条例与现行规定的差异进行对比分析。

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五、非正常损失涉及货物范围的调整

实施条例第十九条第三款：本条第二款第三项、第四项所称货物，是指构成不动产实体的材料和设备，包括建筑装饰材料和给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、燃气、消防、中央空调、电梯、电气、光伏发电、智能化楼宇设备及配套设施等。

现行36号文件附件1第二十七条：本条第（四）项、第（五）项所称货物，是指构成不动产实体的材料和设备，包括建筑装饰材料和给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备及配套设施。

实施条例与现行规定相比，总体来说变化不大，但是有两个变化点值得关注：

1.将“煤气”改为“燃气”

上述修改，实际上扩大了范围。因为煤气属于燃气的一种，现实中，燃气除了煤气外，还包括天然气、液化石油气和沼气。本次修改，将所有燃气设施都计入货物的范围，更加符合实务场景。

2.增加“光伏发电”

随着新能源的普及，越来越多的企业加大了对太阳能的开发利用，典型的场景就是很多企业在屋顶及其他地方安装光伏发电设备，相应国家号召，兼顾降低企业能源成本。因此，实施条例在货物范围内增加了光伏发电设备，符合国家战略及企业的实际应用场景。

六、贷款服务进项税额抵扣预留空间

实施条例第二十一条：纳税人购进贷款服务的利息支出，及其向贷款方支付的与该贷款服务直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用支出，对应的进项税额暂不得从销项税额中抵扣。

国务院财政、税务主管部门应当适时研究和评估购进贷款服务利息及相关费用支出对应的进项税额不得从销项税额中抵扣政策执行效果。

现行36号文件的相关规定，具体如下：

附件1中规定：购进的贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务，进项税额不得抵扣。

附件2中规定：纳税人接受贷款服务向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

实施条例将分布在36号文件两个附件中的内容合二为一，基本予以保留，同时增加适时评估的相关条款，主要有如下三方面的变化：

一是对贷款服务相应的支出进行细化，区分为利息支出及其他费用支出，行文上更加规范得体；

二是相比现行规定，实施条例调整为“暂不得从销项税额中抵扣”，增加一个“暂”字，为将来进项税额允许抵扣预留了空间；

三是增加了评估条款，要求国务院财税主管部门适时研究和评估该政策效果，简言之，就是要适时研究和评估进项税额不允许抵扣对纳税人带来的影响有多大，根据评估情况决定是否放开进项税额的抵扣。

七、明确不得抵扣非应税交易的情形

实施条例第二十二条：纳税人购进货物、服务、无形资产、不动产，用于同时符合下列情形的非应税交易（以下统称不得抵扣非应税交易），对应的进项税额不得从销项税额中抵扣：

（一）发生增值税法第三条至第五条以外的经营活动，并取得与之相关的货币或者非货币形式的经济利益；

（二）不属于增值税法第六条规定的情形。

现行规定对于非应税交易的进项税额抵扣其实并没有明文限定，即没有明确规定非应税交易对应的进项税额不得抵扣，实务中，一般都予以勾选抵扣。

上述规定，需要重点关注第一项，要同时符合三个条件：一是属于经营活动，且该经营活动不属于征税范围；二是该经营活动必须取得经济利益；三是不属于增值税法第六条规定的情形。实务中，符合条件的包括：转让非上市公司股权、资产重组中业务单元出售（包括实物资产）等。

根据上述规定，实施条例实际上将非应税交易进项税额的抵扣分为两部分：一是属于增值税法第六条规定情形的四项非应税交易，如果取得合规的扣税凭证，则其进项税额允许抵扣；二是除第六条规定情形的其他非应税交易（经营活动）且取得经济利益的，即使取得合规的扣税凭证，其进项税额也不得抵扣，比如：转让非上市公司股权涉及的审计费、评估费及咨询费等，即使取得增值税专用发票，也不得抵扣进项税额。

另外，为什么必须强调其为取得经济利益的经营活动，实际上与实施条例第二十三条是遥相呼应的，如果未取得经济利益，就无法实现按“销售额或收入占比”计算应该转出的进项税额。试想一下，如果没有取得经济利益，如何确定应该转出多大金额的进项税额呢？

PS：实施条例和现行规定的其他对比分析将在后续文章中和大家分享，敬请期待！

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