应纳税义务范围是真实销项税额减去真实进项税额后的余额吗

作者：税务诉讼律师王如僧，原则上只办涉税案件，非税勿扰。

有一个非常资深的刑事法官认为，最高法在理解与适用中提出的“应纳税义务范围”是真实销项税额减去真实进项税额后的余额。

假设a公司在某纳税期间的销项税额是500万，真实的进项税额是200万，那么a公司的应纳税义务范围就是500万-200万=300万。

1.如果在该纳税期间，a公司从第三方购买了200万的进项税额，用于抵扣了，200万小于300万，属于在应纳税义务范围内抵扣，属于逃税。

2.如果在该纳税期间，a公司从第三方购买了300万的进项税额，用于抵扣了，刚好在应纳税义务范围内，也属于在应纳税义务范围内抵扣，也属于逃税。

3.如果在该纳税期间，a公司从第三方购买了400万的进项税额，用于抵扣了，400万大于300万，虽然只能抵扣300万（以下简称第一次抵扣），但这属于在应纳税义务范围之外抵扣，属于骗取税款了，构成虚开增值税专用发票罪。

对于这个观点。笔者有不同意见：

第一个理由，在第3种情形中，a公司形成了100万的留抵。假设下一个纳税期间，a公司真实的销项税额是300万，真实的进项税额是200万，加上上一个纳税期间留抵的100万，刚还等于300万，a公司用于抵扣了（以下简称第二次抵扣），在该纳税期间还是没有实缴税款。这种情况下，第二次抵扣行为跟第一次抵扣，有什么区别呢？

第二个理由，最高法的说法是超出应纳税业务范围“抵扣”，a公司在第一次抵扣时，其实没有抵扣，属于超出了应纳税义务范围，但没有超出应纳税义务范围抵扣。因为进项大于销项，a公司想抵扣，也抵扣不了。

第三个理由，最高法在理解与适用中提出，虚开增值税专用发票只是一个手段，在区分逃税罪与虚开增值税专用发票罪应坚持主客观相一致原则，即需要判断受票方让他人为自己虚开的目的是什么，究竟是为了逃税，还是为了骗税，如果是为了逃税，那就是逃税罪；如果是为了骗税，那就是虚开增值税专用发票罪。

在第二次抵扣过程中，a公司实际上还是为了用于抵扣真实的销项税额，只不过在第一次抵扣时进项太多，抵扣不完而已。总不能因为分两次抵扣了，就是虚开增值税专用发票罪了吧？

第四个理由，超出应纳税义务范围就是抵扣时没有纳税义务，那什么情况下才存在没有纳税义务却又抵扣了的情形呢？

应纳税额=当期销项税额-当期进项税额，应纳税额其实源自于销项税额，没有纳税义务就是指销项税额是虚的，即a公司为他人虚开了。

因此所谓超出应纳税义务范围抵扣，就是a公司使用虚开的进项发票抵扣了其虚开的销项发票。

第五个理由，有的人可能会提出来，最高法不是说虚开增值税专用发票罪是骗税，骗税的特征是没有缴纳税款却将属于国家所有的已经征收的税款骗出来。这种情况下，a公司没有将国家所有的、已征收到税款骗出来啊，为什么还可以定虚开增值税专用发票罪？

第一，这种情况下，a公司的进项是虚的，销项也是虚的，虚进虚出了，跟空壳公司有什么区别？

第二，最高法在理解与适用中也明确提出来了，“对于空壳公司，因其不负有纳税义务，不能按照上述原则处理”，也就是说，空壳公司不适用“骗税是没有缴纳税款却将属于国家所有的已经征收的税款骗出来”原则，空壳公司不适用虚抵进项税额原则。

第六个理由，最高法在理解与适用中提出，“纳税人超过应纳税义务范围，通过虚开抵扣税款，不仅逃避了纳税义务，同时还骗取国家税款的，则在应纳税义务范围内的部分成立逃税罪，超过部分成立虚开增值税专用发票罪，属于一行为同时触犯两罪名的竞合犯，按照从一重处原则处理”。

假设a真实的销项税额是500万，虚开的销项税额是200万，虚开的进项税额是700万，其中抵扣了500万的部分构成逃税罪，抵扣了200万的部分构成虚开增值税专用发票罪，“属于一行为同时触犯两罪名的竞合犯，按照从一重处原则处理”，这个观点让人有点难以理解。

既然那500万是逃税，行为性质跟虚开增值税专用发票罪不一样，社会危害性也不一样，主观恶性也不一样，怎么可以把逃税的500万扣到虚开增值税专用发票罪里面去，认为a公司虚开增值税专用发票罪的数额是700万呢？这种观点背离了刑法的主客观相统一原则、罪责刑相一致原则啊。

想象竞合犯是以重罪的量刑标准确定量刑幅度，再根据轻罪情节酌情从重处罚，但不能将法定刑升档。a公司的虚开数额是200万，本来是在三年以上、十年以下之内量刑，如果将逃税数额扣到虚开增值税专用发票罪的数额之内，那涉案数额就是700万了，那就是十年以上的量刑幅度内量刑了。这违背了想象竞合犯的量刑规则。

虽然a公司的行为是一个，在客观上不可分，但是在主观上可分啊。譬如在一个走私案件中，缉私民警在张三的船上分别搜出了枪支、毒品、普通货物，虽然张三只是实施了一个走私行为，但是同时认定张三构成走私枪支罪、走私毒品罪、走私普通货物罪，没有任何问题。