石淼：税务机关自行撤销清算结论的合法性与可诉性争议

摘要

近年来，在各地开展的土地增值税清算工作中，有些税务机关在清算申报事实没有变化的情况下，出于组织收入压力等因素考虑，若干年后又主动撤销之前已作出的清算结论，并要求纳税人退还多年前已取得的退税款，此种做法不仅容易激化税企间的矛盾与对抗，也损害了税务机关执法的公信力，值得引起警惕与重视。

案例：A市税务局2018年对其辖区B房地产公司的C地产项目开展土地增值税清算，并于2020年6月对该项目出具了《土地增值税清算结论》，最终认定C地产项目增值额为负数，需要退还B公司之前已预缴的土地增值税6000多万元。2021年初，A市税务局将税款退还至B公司账户。

2025年初，A市税务局认为之前对C地产项目作出的《土地增值税清算结论》计算增值额存在错误，随后向B公司发出《税务事项通知书》，通知内容：

“因你公司清算审核时提交的土地增值税清算资料的真实性、准确性、完整性、合法性需要进一步核实，现决定撤销2020年6月作出的《税务事项通知书》（XX税通[2020]XX号），限你公司在收到本通知之日起30日内缴回已退税款6000万元。如对本通知不服，可自收到本通知之日起六十日内依法向国家税务总局XX市税务局申请行政复议，或者自收到本通知之日起六个月内依法向人民法院起诉”。

B房地产公司对A市税务局的上述撤销清算结论行为不服，拟提起诉讼。

笔者就此作如下法律分析：

一、税务机关是否可以主动撤销或改正已作出的清算审核结论？

根据《国家税务总局关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》（国税发[2009]91号）第三条、第五条、第三十二条的规定，“土地增值税清算，是指纳税人在符合土地增值税清算条件后，依照税收法律、法规及土地增值税有关政策规定，计算房地产开发项目应缴纳的土地增值税税额，并填写《土地增值税清算申报表》，向主管税务机关提供有关资料，办理土地增值税清算手续，结清该房地产项目应缴纳土地增值税税款的行为”。“主管税务机关应及时对纳税人清算申报的收入、扣除项目金额、增值额、增值率以及税款计算等情况进行审核，依法征收土地增值税”。“土地增值税清算审核结束，主管税务机关应当将审核结果书面通知纳税人，并确定办理补、退税期限”。

但《土地增值税清算管理规程》中并未对税务机关更正已作出清算审核结论的具体程序作出明文规定。现实中，在主管税务机关已经对土地增值税清算项目作出清算结论后，是否可以对其之前已作出的清算审核结论进行调整或修改，目前各地的做法并不一致，经查询相关税收政策规定，主要有以下两种做法：

1. 可以有条件进行调整。

例如《国家税务总局浙江省税务局关于土地增值税征收管理若干问题的公告》（2024年第2号）第二条第（三）项规定，主管税务机关以纳税人提供的清算资料为依据出具的清算审核结论，原则上不再调整。1.本公告发布之日起发出清算审核结论通知书的项目，符合下列情形之一的，自清算审核结论通知书送达之日起36个月内，纳税人可以书面申请调整重新计算土地增值税清算税额：一是清算时已支付可扣除款项但未取得合法有效凭证，在清算后取得的；二是清算时未支付可扣除款项，在清算后支付，并已取得合法有效凭证的。2.纳税人符合上述情形拟申请调整清算税额的，应当在清算审核期间出具专项报告，并报送主管税务机关确认。未经主管税务机关确认的，后续不予受理调整申请。对同一个清算单位申请调整清算税额只允许一次。

上述规定只涉及纳税人主动提出对清算结论调整的情形，并未明确税务机关能否主动调整或撤销已作出的清算结论。

2. 税务稽查、审计、财政等部门可以纠正清算结论。

《国家税务总局广东省税务局关于发布<国家税务总局广东省税务局土地增值税清算管理规程>的公告》（2019年第5号）第四十七条：“主管税务机关基于纳税人提供的资料出具土地增值税清算审核结论后，如税务稽查、审计、财政等部门检查发现纳税人仍存在税收违法行为，按照《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则有关规定追缴其未缴或者少缴的税款、滞纳金，并追究其法律责任”。

《国家税务总局青岛市税务局房地产开发项目土地增值税清算管理办法》（国家税务总局青岛市税务局公告2022年第6号）第三十六条规定，“主管税务机关出具清算审核结论后，如税务机关、审计、财政等政府部门发现开发企业少计收入或多计扣除项目金额导致少缴应纳税款的，主管税务机关应当调整原清算审核结论”。

需要注意的是，上述规定也只是要求税务机关应当按照审计、财政等政府部门的要求调整清算结论，并未明确税务机关是否可以主动纠正清算结论。

综合目前各地税务机关已出台的税收规范性文件规定来看，基本上都未提及税务机关在何种情形下可以自行对前期作出的清算结论进行撤销或变更。

二、税务机关主动撤销清算结论的合法性分析

在我国的行政执法领域中，“有错必纠”是长期贯彻的方针政策。行政机关依法纠错不仅在法理上成立,事实上也是行政管理实践中长期存在的合理作法。对于违法或不当的行政行为以及由于事实和法律变迁而不宜存续的行政行为，行政机关具有自我纠错的权力和职责。自我纠错的价值在于减少或者避免行政争议的产生，尽早结束行政行为效力的不确定状态，维护行政法律关系的稳定，增强公众对行政机关的认同和信赖。

但反过来说,虽然行政机关单方撤销模式给“有错必纠”提供了制度性保障,但是却给行政相对人的利益带来了极大的不确定或不便利。因为,一旦行政撤销权成立,相对人利益便受制于它的形成控制力之下,随时面临着被单方收回或处分的危险。最高人民法院在“再审申请人xx矿业有限公司诉被申请人中华人民共和国xx部行政复议决定一案”（[2018]最高法行再X号）中指出:“坚持依法行政和有错必纠是法治的基本要求,但法治并不要求硬性地、概无例外地撤销存续已久的、存在瑕疵甚至是违法情形的行政行为,而是要求根据不同情况作出不同处理。”

在行政执法实践中，如果允许行政机关任意撤销之前作出的已生效行政行为，将产生以下问题与弊端：

1. 有违“法的安定性”原则。维护法的安定性是法治原则的必然要求。在行政执法中，行政机关因适用法律而形成的权利义务关系，不应当遭到随意破坏和改变。如果允许行政机关对之进行毫无限制的更改，将严重破坏法律秩序本身的稳定状态，社会公众也将无法依据行政机关的执法决定合理预测自身行为结果，法律保障公共秩序的功能将被根本性削弱。

2. 有违“信赖利益保护”原则。“信赖利益保护”原则是我国行政法上“诚实信用”原则的具体体现，要求非因法定事由并经法定程序，行政机关不得撤销、变更已经生效的行政行为；即使因法定事由需要撤销、废止或者变更行政行为的，也应当依照法定权限和程序进行，并对行政相对人因此遭受的损失予以赔偿或补偿。当行政机关作出有利于相对人的行为时，相对人在获得授予利益后通常会基于对该行为的信赖进一步安排生产生活，如果行政机关在没有充分理由与依据的情况下撤销行政行为，势必会侵犯相对人对行政行为所产生的信赖利益。

3. 损害行政行为的确定力与公定力。行政行为的确定力一方面要求行政相对人不得任意请求变更、撤销或废止该行政行为，另一方面要求行政机关非依法定理由和程序，不得随意改变其行为内容，或就同一事项重新作出行为。行政行为的具体内容代表着行政机关对于行政相对人与社会公众的郑重承诺，行政机关必须信守承诺而不得随意反悔，否则其自身权威将会极大降低。如果允许行政机关随意改变已经作出的行政行为，将会助长行政机关恣意行政。

近年来，最高人民法院在其审理的多起案件中，虽然承认行政机关有权主动撤销行政行为，但对其撤销行为作了一定程度的限制与约束，例如：

在“再审申请人张xx因诉河南省xx县人民政府林权登记行政争议一案”（[2016]最高法行申XXXX号）中，最高院指出，“政府的行政行为一经作出，即应被推定为合法有效，在其被依法变更、撤销或者撤回之前，公民对其信赖所形成的利益应该获得法律的保护，如因国家利益、公共利益或者其他法定事由，行政机关对有效的行政行为需要变更、撤销或者撤回，应当依据法定的权限和程序来进行，同时对行政行为相对人因信赖利益而遭受的财产损失予以补偿”。

在“再审申请人覃xx、黄xx（以下简称覃xx夫妇）因诉被申请人广西壮族自治区xx县人民政府撤销土地批准行政处理行为一案”（[2018]最高法行再XXX号）中，最高院认为，“国务院发布的国发（2014）10号《全面推进依法行政实施纲要》要求行政机关依法行政必须遵守诚实守信原则。非因法定事由并经法定程序，行政机关不得撤销、变更已经生效的行政决定。……撤销已经生效的行政决定，必须要遵循正当程序原则，听取利害关系人的陈述、申辩意见，查明案件事实，依法作出撤销决定”。

在“再审申请人范xx因xx县兰青综合商店诉河南省xx县人民政府土地行政管理一案”（[2019]最高法行申XXXX号），最高院认为，“行政行为是行政主体为与行政相对人形成权利义务关系而作的意思表示，因此，行政行为作出和生效后应当保持相对稳定，非经法定程序不得随意撤销或变更，即行政行为应当具有确定力。行政相对人或者其他主体基于对行政行为的信赖和有预期的判断，作出一定的行为，从而获得的利益值得保护。因此，行政行为所创设的权利义务关系在有行政相对人信赖的前提下，原则上应当保持该行政行为的相对稳定，以实现行政秩序的稳定”。

就本文开头案例而言，税务机关在主动撤销清算结论前并未发生新的情势变更，纳税人后续也未补充提交新的清算申报资料，在此过程中纳税人显然不存在任何行为过错，此时税务机关撤销清算结论的理由大多是认为前期审核中税务机关在认定事实或适用法律方面存在着偏差或错误。特别是国家税务总局虽然并未明确清算结论作出的具体期限，但有些省市对清算结论的作出时间作了具体限制，然而在实际的清算审核工作中，因部分清算项目申报资料过于繁杂，审核的时间期限要求与严谨准确要求两者往往无法兼顾，这恐怕也是已作出清算结论经常发生变动的主要原因之一。但无可否认，清算结论的反复修改与变动势必有损执法的严肃性与权威性，势必会对行政机关的公信力造成严重伤害。

三、税务机关主动撤销清算结论是否属于可诉的行政行为？

对于税务机关主动撤销清算结论是否属于可诉的行政行为，目前司法实践中存在两种不同看法：

1. 属于可诉的行政行为。

案例：“xx市xx区地方税务局与福建省xx集团有限公司上诉案”（[2011莆行终字第XX号]）

“本院认为，关于本案具体行政行为是否可诉的问题，上诉人主张本案不具可诉性，但上诉人作为负责税收征管的行政机关，对被上诉人作出莆城地税发[2010]4号《关于撤销莆城地税处[2006]001号处理决定书的通知》，该《通知》撤销了其对被上诉人包括土地增值税在内的税款的数额认定，产生了被上诉人的纳税义务从已经确定并履行完毕的状态重新回归到不确定的状态，并产生了对土地增值税进行重新清算的法律后果，该变化已经对被上诉人的权利产生实际影响，是可诉的具体行政行为”。

2. 属于不可诉的过程性行政行为。

按照现行的土地增值税清算工作流程，土地增值税清算结论的撤销，并不意味着清算程序的终结，撤销清算结论将使清算重新回到清算申报未审核状态，未来税务机关将根据最终的清算审核结果重新作出清算结论，并作出补税或者退税的审核结论，因此有疑问的是，之前作出的撤销行为是否属于过程性行政行为？

如果撤销清算审核结论行为属于过程性行政行为，那么依据《最高人民法院关于适用＜中华人民共和国行政诉讼法＞的解释》第一条第二款第（六）项的规定，“行政机关为作出行政行为而实施的准备、论证、研究、层报、咨询等过程性行为” 不属于人民法院的受案范围。在行政机关作出最终的行政行为之前，行政机关与原告之间的行政法律关系处于不确定状态，法院缺乏进行司法审查的确定对象。如果司法权过早介入进行审查，一方面难免破坏行政权行使的独立性、完整性，另一方面还可能出现审查的裁判结果与行政机关作出的最终行政行为结果相矛盾的局面。而对于行政机关在行政程序中作出的过程性、阶段性的行为，其效力通常为最终的行政行为所吸收和覆盖，当事人可通过对最终行政行为的起诉获得救济。因此，除非该程序性行政行为已具备完整性、终局性，并对相对人或利害关系人的权利义务产生了实质影响，否则不应认定该过程性行为具备可诉性。

对于土地增值税清算而言，最终作出的清算审核结论相比之前被撤销的清算结论而言，一般后续会出现两种轻重不同的处理结果（补税或退税），因此不能据此认定撤销行为必然实际侵害纳税人的权益。在目前的司法实践中，也有些法院持此种观点。

案例：“xx县HJ公司、国家税务总局xx县税务局xx税务二局行政征缴行政一审行政裁定书”_(2025)琼9023行初XX号之一

“本案中，被告澄迈税务二局作出的608号通知书，内容仅为决定撤销此前的75号通知书，并决定对HJ苑项目重新进行土地增值税清算。该行为本质上属于税务机关在作出最终税务处理决定前的程序性启动措施，而非独立的行政决定。由于该通知书仅涉及清算程序的重新启动，并未对原告HJ公司的纳税义务、清算结果等实体权利义务作出最终认定，因此属于行政过程中的阶段性行为，尚未对原告的权利义务产生实际影响。截至本案审理时，被告尚未完成对HJ苑项目的土地增值税重新清算工作，亦未得出最终清算结论。原告HJ公司的实体权利义务仍处于待定状态，需待被告完成重新清算程序后才能明确。原告HJ公司主张608号通知书已对其权利义务产生实际影响，但该通知书仅系程序性通知，并未直接改变或确定原告的纳税义务或清算责任，故其主张缺乏事实和法律依据。原告HJ公司基于该通知书提起诉讼，要求撤销该行为，不符合《中华人民共和国行政诉讼法》第四十九条规定的起诉条件”。

笔者认为，对于清算结论作出后要求纳税人补缴税款的行为，因撤销行为直接导致纳税人税收义务的灭失，因此该撤销行为并未对纳税人的权利义务产生实际影响，上述行为不具备行政法上的可诉性。但在本案中，税务机关不仅撤销了原来的清算结论，而且要求纳税人将取得的退税款返还，直接剥夺了纳税人的已得税收利益，影响纳税人的权利，应当认定为可诉的行政行为。

四、关于完善清算结论纠正程序的几点建议

为了在“有错必究”原则与“信赖保护”原则之间做好平衡与协调，笔者认为，未来税收立法中对税务机关主动撤销已作出的税收决定的情形应当进行相关的规范与约束，具体提出以下建议：

1. 为了保证行政决定作出的严肃性、权威性，对主动撤销行为的前提条件进行具体的列举或明示，并对因撤销行为给纳税人造成的合理损失进行赔偿或补偿。

2. 借鉴国外立法经验，对税务机关主动撤销行政行为作出一定的期限限制。为了保证法秩序的安定，目前具体行政行为受到撤销期间的限制已经成为域外国家或地区的立法共识，我国立法应当顺应这一法治潮流。

3. 在撤销决定作出之前，要求税务机关应当告知纳税人有提出陈述申辩的权利。根据正当程序原则，行政机关自我纠错应当遵循一定的程序性要求，如此才能更好地合理限制行政机关自我纠错权力，这样既能保证行政决定作出的严谨准确，也能充分保障行政相对人的异议权利。

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