盈科原创丨关于《税收征收管理法征求意见稿》将纳税担保后移至“提起行政诉讼前”的思考

2025年3月28日，国家税务总局发布《中华人民共和国税收征收管理法（修订征求意见稿）》（以下简称“《新征求意见稿》”）公开征求意见。本次修订，整体框架不变，新增16条，删除4条，修改69条，修订后一共106条。

其中，现行《税收征收管理法》第88条规定，对纳税争议，需要先缴清税款或提供担保后才能申请复议，对复议不服的，可以提起行政诉讼。

《新征求意见稿》第101条规定，对纳税争议，无需先缴清税款或提供担保，就可以申请复议；对复议不服的，应该先缴清税款或提供担保，才能提起行政诉讼。

以上条文的修订，由清税-复议-诉讼程序修订为复议-清税-诉讼程序，笔者结合实务，对以上条文的修订进行了如下思考。

现行《税收征收管理法》

下纳税担保的办理实务

（一）申请时限

纳税担保，需要申请人向税务机关提出申请并办理纳税担保，那么申请的时限是多久？办理完毕纳税担保的时限是否有要求？

《行政复议法》第二十条第一款规定， 公民、法人或者其他组织认为行政行为侵犯其合法权益的，可以自知道或者应当知道该行政行为之日起六十日内提出行政复议申请；但是法律规定的申请期限超过六十日的除外。

《税务行政复议规则》第三十三条第二款规定， 申请人申请行政复议的，必须依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限，先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，才可以在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。

实践中，笔者办理过的案件中的《税务处理决定书》中载明：你单位若同我局在纳税上有争议，必须先依照本决定的期限缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可自上述款项缴清或者提供相应担保被税务机关确认之日起六十日内依法向国家税务总局某某税务局申请行政复议。

根据以上规定，笔者认为对于提供纳税担保的时限有三种理解：第一种理解，应当在60日内提出纳税担保申请、办理完毕纳税担保手续、并提起行政复议；第二种理解，应当在60日内提出纳税担保申请，对办理完毕纳税担保手续没有具体时限要求，办理完毕后再提起行政复议；第三种理解，对提供纳税担保的时限未做要求，但是应当在所提供的担保得到税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。

第一种理解对申请人的要求最高，但最不容易发生争议，第三种理解对申请的要求最宽松，但实践中一般不会被税务机关认可，且此种理解会无限拉长办理时限，与立法本意不符。因为法律法规并未对此作出清晰的规定，实践中，部分税务机关采用的是60+60的做法，即60天内办理完毕纳税担保，自办理完毕纳税担保之日起的60日内提起行政复议。

笔者建议，申请人收到税务文书时，应当及时与税务机关确认纳税担保的期限；或者按照第一种理解办理，可减少争议，避免不必要的麻烦。

（二）申请流程与文件要求

实践中，一般是向作出《税务处理决定书》的税务机关的执行局提出纳税担保的申请，《纳税担保书》《纳税担保财产清单》是申请税收担保的核心文件，在《纳税担保试行办法》（国家税务总局令〔2005〕第11号）中，总局在附件中有这两个文件的模版，但是时隔20年，这两个文件的模版内容已经有些滞后。以申请人（假如申请人为公司）以不动产提供抵押担保为例，具体办理流程为：第一步，须先由有资质的评估机构对不动产进行评估，取得《资产评估报告》；第二步，申请人向税务机关提出申请，具体的文件要求以税务机关核实的为准，一般会包括《营业执照》复印件、《法定代表人身份证明书》、法定代表人身份证复印件、《不动产产权》证书复印件、《资产评估报告》《税务处理决定书》等；第三步，由税务机关在金税系统中录入相关信息，而后导出并打印《纳税担保书》等，税务机关与申请人共同盖章；第四步，由税务机关与申请人一同至不动产登记中心办理抵押担保手续。

（三）担保期限

现行规定中，并未对纳税担保的担保期限作为明文规定，部分税务机关认可的担保期限为以申请人预期的行政复议决定期限为担保期限，一般不超过120日（按复议申请60日和复议决定60日计），但实践中，如果复议机关的复议结果为“维持”原《税务处理决定书》，则申请人可能会提起诉讼，若担保期限为120天，则担保期限不能涵盖诉讼的时间，所以建议申请人应当在办理纳税担保时，尽量与税务机关协商，尽量延长担保期限。

（四）注意事项

根据《税收征收管理法》第三十二条规定，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。

值得注意的是，如果申请人提供了纳税担保，只是取得了提起行政复议的资格，在纳税担保期间仍然会正常计算滞纳金。

《新征求意见稿》中

关于纳税担保的思考

《新征求意见稿》第101条规定，对纳税争议，无需先缴清税款或提供担保，就可以申请复议；对复议不服的，应该先缴清税款或提供担保，才能提起行政诉讼。该条文的修订，对于纳税人（申请人）来说，是利好消息；但是，笔者认为在实践中，仍可能会存在若干问题。

首先，关于申请时限的问题。根据《行政复议法》第三十四条规定， 法律、行政法规规定应当先向行政复议机关申请行政复议、对行政复议决定不服再向人民法院提起行政诉讼的，行政复议机关决定不予受理、驳回申请或者受理后超过行政复议期限不作答复的，公民、法人或者其他组织可以自收到决定书之日起或者行政复议期限届满之日起十五日内，依法向人民法院提起行政诉讼。

在此情形下，纳税担保的申请期限、办理期限应是多久呢？如前文所述，关于申请时限，如果按照第一种理解应为15日内提出纳税担保申请、办理完毕纳税担保并提起行政诉讼。显然，要求申请人在15日内履行完毕上述程序是非常有难度的，尤其是涉及到需要对资产进行评估时，申请人在15日内很难履行完毕上述程序。如果按照第二种、第三种理解，又会存在非常大的争议，故笔者认为，上述条文若正式生效启动，还应当在实施细则中作出进一步的明确规定，以减少争议。

第二，关于滞纳金的问题。如前文所述，在现行政策下，提供了纳税担保后，只是取得了行政复议资格，但担保期间仍然会计算滞纳金，且将纳税担保前置于行政复议前，现实中诸多纳税人不服税务机关作出的税务处理决定，但苦于在经济下行的现实中不能提供纳税担保而失去了救济权利。而《新征求意见稿》下，将纳税担保后移至提起行政诉讼前，相比过去，这可能会导致税务行政复议的案件激增，无论纳税人是否真心认为存在税务争议，都可以进行税务行政复议，甚至部分纳税人可能会利用税务行政复议的期限转移财产，虽然法律赋予了税务机关追征税款的途径，但纳税人如果利用税务行政复议的期限转移财产，无疑会加大税款征收的难度。

笔者认为，可以将纳税担保与滞纳金相结合。纳税人有权利主动在行政复议期间提供担保，若提供担保则给予一定的优惠政策，比如纳税担保期限免征滞纳金，对于国家而言，虽然滞纳金少了，但相对更能保证税款本身的入库；对于有条件的纳税人而言，如果对行政复议不服，依然要提供纳税担保才能启动行政诉讼，且在取得《行政复议决定书》后再办理纳税担保，申请、办理时限也很紧张，如提前办理纳税担保，一是在时间上能够相对宽裕，二是还能获得如减免滞纳金等优惠政策。

第三，关于担保期限的问题。如前文所言，现行规定中，并未对纳税担保的担保期限作为明文规定。新征管法生效实施后，相关部门一般也会对相关规定细则进行修订，期待届时会对此作出更明确细致的规定，以减少实践中的争议。

总结

《中华人民共和国税收征收管理法（修订征求意见稿）》并非正式生效的法律规定，此后正式颁布的新《税收征收管理法》与此次的《征求意见稿》可能还会再有变动。但笔者认为总体来说，此次《征求意见稿》第101条的对纳税争议中纳税担保的修改，对纳税争议的处理有一定的积极作用，但法律只是在框架上进行了修改，为了减少实践中的争议，还须具体的实施细则及相关配套规定进行更细致的完善以平衡国家的税收征收权利与纳税人进行税收争议的救济权利。

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YINGKE

律师简介

伍艳

盈科成都私人财富管理法律事务部成员

中国注册会计师、中国税务师

成都市律师协会财税法专业委员会委员

专业领域：民商事法律纠纷处理、企业涉税法律服务、私人财富管理法律服务。

编/辑/ 文宣部

责/编/ 吕彦蓉

审/核/ 谢丝丝